المسطرة الادارية والقضائية في المنازعة الجبائية

م.بوطريكي

أستاذ القانون الإداري بجامعة محمد الأول  الكلية المتعددة التخصصات بالناضور

مقدمة:

تشكل الضرائب والرسوم التي في حكمها أهم مورد مالي لميزانية الدولة والجماعات المحلية، وتساهم بشكل فعال في تمويل النفقات العمومية، وإنعاش الحياة الاقتصادية والاجتماعية بالبلاد.

   وقد عهد المشرع  لإدارة الضرائب والخزينة العامة، أمر فرضها وتحصيلها وزودها من السلطات والامتيازات العامة بما يكفي لأداء وظيفتها تلك، وفي المقابل سن ضمانات واسعة للخاضعين للضريبة لحمايتهم من كل تعسف أو شطط قد يرتكب في حقهم من طرف الإدارة  الضريبية ضد حقوقهم المالية. غير أن الإدارة الضريبية التي منحها المشرع عدة صلاحيات تتعلق بتأسيس الوعاء الضريبي، قد تخل ببعض الضمانات القانونية المخولة للملزمين من مثل : التبليغ بفرض الضريبة، احترام الإجراءات المسطرية المتعلقة بتصحيح أسس الضريبة أو الفرض التلقائي لها،  أو المساطر المتعلقة بتحصيلها مما يؤدي إلى نشوء نزاع بين الإدارة والملزم[1].

والنزاع الضريبي يمكن أن نعتبره، في مفهومه الضيق، كخلاف بين الطرفين هما الإدارة والملزم. يدفع فيه كل طرف بموقف متعارض مع موقف الطرف الآخر، أمام جهاز قضائي يفصل بينهما بإصدار حكم تنفيذي وملزم. وفي مفهومه الواسع يعرف النزاع الجبائي بأنه مجموعة الأساليب القانونية التي يتم بمقتضاها فض النزاعات التي تنشأ عن تطبيق قانون الضريبة من طرف الإدارة على الملزم[2].

وتنحصر المنازعات الجبائية في صنفين هامين هما: المنازعات في الوعاء contentieux de l’assiette  والمنازعات في التحصيل contentieux de recouvrement.

 فالنزاع في الوعاء هو نزاع في أساس الضريبة[3]، أي النزاع الذي يخول للجهة التي تبث فيه صلاحية البحث فيما إذا كانت الضريبة قد تأسست مطابقة للمقتضيات التشريعية والتنظيمية، وفي حالة ما إذا تبين لها العكس فمن سلطتها أن تقرر إسقاطا جزئيا أو كليا لهذه الضريبة.

  أما "التحصيل فيقصد به مجموع  العمليات التي تمكن القابض من قبض المبالغ المختلفة المستحقة لفائدة  الدولة عبر مرحلتين: مرحلة أولى رضائية إن لم تفلح في استيفاء الدين تبدأ مرحلة ثانية هي مرحلة المتابعات".–ويرى الأستاذ "Boudahrin" في هذه الأخيرة -أي المتابعات- أنها تعطي خصوصية خاصة لعملية التحصيل تجعلها تتميز عن مرحلة الوعاء والتصفية

وفي كلتا الحالتين ، فإنه لا يمكن للخاضع للضريبة أن يرفع نزاعه مباشرة إلى القضاء الإداري، بل إن القانون اشترط صراحة لصحة الدعوى القضائية في المجال الجبائي أن يستنفذ الملزم طعنا سابقا أمام الإدارة الجبائية[4]، أو أمام اللجان الضريبية حسب الحالات، فتقديم المطالبة النزاعية أمام الإدارة الجبائية في مجال المنازعات الضريبية إجراء إلزامي قبل نشر الخلاف أمام أنظار القضاء.لكن إذا باشرت الإدارة الجبائية فحصا جبائيا في حق الملزم، أو أعادت النظر في العناصر التي صرح بها، فيحق للملزم التقدم بالطعن مباشرة أمام اللجان الضريبية المختصة.وبعد استنفاد الطعن خلال المرحلة الإدارية يحق له التقدم بالمنازعة الضريبية أمام القضاء الإداري.

      ظهرت المنازعات الجبائية في الأنظمة الليبرالية مع تطور الأنشطة التجارية والمالية المربحة التي يقوم بها الأشخاص الطبيعيون أو المعنويون ومع تنامي نشاط الإدارة وتعدد هياكلها وحاجاتها إلى إمكانيات مالية ضخمة للقيام بمسؤوليتها الأساسية المتعددة مثل الصحة والتعليم والدفاع، والدولة تضمن تنظيم هذه المرافق الحيوية مقابل الضرائب التي بواسطتها تحاول خلق نوع من التوازن المالي بهدف الدفاع عن مصلحة وحماية حقوقه واحترام حرية الصناعة والتجارة في إطار المشروعية القانونية.

وتبعا لذلك فإن التشريعات تجيز أن يعترض المكلف على الضريبة المترتبة عليه ليصبح نظام المنازعات الضريبية على درجة من الأهمية كما يقول الأستاذ "CAUDMET" "إن الغاية من الاعتراضات هي مراقبة الإدارة واحترام الشرعية الضريبية".

وفيما يخص المغرب فقد ميز الفقه المغربي في إطار المنازعات الضريبية بين ثلاثة مراحل أساسية:

أولا: مرحلة ما قبل الحماية: حيث ساد فيها الفقه والشريعة الإسلامية وكان القضاء الشرعي من الجهات التي تسهر على تسوية المنازعات.

ثانيا: مرحلة الحماية: التي أدخل فيها المستعمر الفرنسي مؤسسات جديدة تمثلت أساسا في المحاكم العصرية التي يرجع لها اختصاص النظر في المنازعات التي يكون أحد أطرافها أجنبية، هذا إلى جانب المحاكم الشرعية التي ثبت في المنازعات بين المغاربة.

ثالثا: مرحلة الاستقلال: وقد تميزت بنظام قضائي موحد تشرف فيه المحاكم المدنية على كافة النزاعات بما في ذلك النزاعات الضريبية وذلك في ظل قانون 28 شتنبر 1974 المتعلق بالتنظيم القضائي للمملكة.

وأخيرا بعد قانون 90-41 المتعلق بإحداث المحاكم الإدارية أصبحت المنازعات الجبائية من اختصاص هذه الأخيرة.

فما هي الإجراءات التي يتبعها الملزم في طعونه سواء أمام الإدارة أو أمام اللجان الضريبية أو أمام القضاء ؟وإلى أي حد وفر المشرع الضمانات كافية لمواجهة الإدارة الضريبية؟ و ماهي مسطرة المتابعات التي يمكن تحريكها ضد الملزم في حالة رفضه أداء الضريبة بشكل رضائي ؟وما هي مسطرة الطعن أو التعرض ضد أعمال المتابعات هذه ؟

للإجابة عن هذه الإشكالية سنتناول في الفصل الأول المنازعات الجبائية في الوعاء بينما يتم التطرق في الفصل الثاني للمنازعات في التحصيل.

الفصل الأول:

المنازعات الجبائية في مرحلة الوعاء

إذا كان نظام المنازعات الضريبية هو مجموع مراحل فض النزاع الضريبي، فإن هذه المراحل في المغرب هي مرحلة ما قبل القضائية( المبحث الأول) والمرحلة القضائية ( المبحث الثاني)

المبحث الأول: المرحلة ما قبل القضائية

        يعتبر بعض الفقه المرحلة ما قبل القضائية مرحلة تمهيدية بدل اعتبارها مرحلة إدارية، ولكنها تبقى مرحلة إلزامية ،حيث على الملزم تقديم طلبه أمام الإدارة الجبائية التي حددت ووضعت الضريبة، أما في حالة ما إذا باشرت الإدارة الجبائية فحصا جبائيا في حق الملزم أو إعادة النظر في العناصر التي صرح بها كما هو الشأن في مجال نقصان الأثمنة مثلا، فإن الأمر هنا يختلف لأن الإدارة تصبح خصما وتدخل في نزاع مع الملزم حيث اعتمدت أساسا ضريبيا غير الأساس الذي أقره الملزم ولهذا كان من الضروري إنشاء ما يمسى باللجان الضريبية التي تبث في الطعون التي يقدمها الملزم في الحالات التي أصبحت فيها الإدارة الجبائية خصما قبل أن يطرح النزاع أمام القضاء.

       وهكذا فإن الإشكالية تتمحور حول مختلف الإجراءات التي يتبعها الملزم في طعونه سواء أمام الإدارة أو أمام اللجان الضريبية. وإلى أي حد وفر المشرع الضمانات كافية لمواجهة الإدارة الضريبية.

المطلب الأول:  المطالبة أمام الإدارة الجبائية

 نقصد بالإدارة هنا وزارة المالية، مديرية الضرائب ما دام أن مرسوم 22 نونبر 1978 المتعلق بتنظيم وزارة المالية ينص في فصله 8 على أنه : "يعهد إلى مديرية الضرائب بتحضير مشاريع النصوص التشريعية والتنظيمية المتعلقة بالضرائب المباشرة والرسوم المماثلة لها والضرائب على المنتجات والضرائب على الخدمات وحق التسجيل والتنبر كما يعهد إليها بالسهر على تنفيذ النصوص التشريعية والتنظيمية في هذا الميدان".

        لكن ما هي المسطرة المتبعة في المنازعات أمام الإدارة الضريبية؟

        للحديث عن المطالبة أمام الإدارة الجبائية يجب التمييز بين المطالبة النزاعية و المطالبة الاستعطافية

الفرع الأول: المطالبات النزاعية

يقصد بضوابط المطالبة أمام الإدارة شكل تقديم المطالبة و مضمونها وكذا آجال تقديمها،والمقصود بالإدارة هنا وزارة المالية، مديرية الضرائب ما دام أن مرسوم 22 نونبر 1978 المتعلق بتنظيم وزارة المالية ينص في فصله 8 على أنه : "يعهد إلى مديرية الضرائب بتحضير مشاريع النصوص التشريعية والتنظيمية المتعلقة بالضرائب المباشرة والرسوم المماثلة لها والضرائب على المنتجات والضرائب على الخدمات وحق التسجيل والتنبر كما يعهد إليها بالسهر على تنفيذ النصوص التشريعية والتنظيمية في هذا الميدان"

 وتجدر الإشارة إلى أنه لا يحق في المنازعات الجبائية للخاضع للضريبة أن يرفع نزاعه مباشرة إلى القضاء الإداري، بل إن القانون اشترط صراحة لصحة الدعوى القضائية في المجال الجبائي أن يستنفذ الملزم طعنا سابقا أمام الإدارة الجبائية[5]، أو أمام اللجان الضريبية حسب الحالات، فتقديم المطالبة النزاعية أمام الإدارة الجبائية في مجال المنازعات الضريبية إجراء إلزامي قبل نشر الخلاف أمام أنظار القضاء. لكن إذا باشرت الإدارة الجبائية فحصا جبائيا في حق الملزم، أو أعادت النظر في العناصر التي صرح بها، فيحق للملزم التقدم بالطعن مباشرة أمام اللجان الضريبية المختصة.وبعد استنفاد الطعن خلال المرحلة الإدارية يحق له التقدم بالمنازعة الضريبية أمام القضاء الإداري.

أولا -ضوابط المطالبة أمام الإدارة الجبائية:

أ- مضمون المطالبة:

     يميز عموما بين نوعين من الطلبات:

      -نوع أول من المطالبات يتضمن طلب إصلاح الخطأ أو الأخطاء التي تكون قد ارتكبتها الإدارة الجبائية. ففي هذا النوع الأول من المطالبات يرغب الملزم في تصحيح الخطأ أو الأخطاء التي حدثت في الضريبة التي فرضت عليه، كأن تكون قد فرضت عليه مرتين، أو فرضت عليه خطأ، أو فرضت عليه أكثر من اللازم.فإذا تبين للإدارة الجبائية أنها أخطأت في تحديد أساس أو أسس الضريبة و مبلغها بادرت إلى تصحيح الخطأ الذي شاب عناصر هذه الضريبة.وإذا كان الملزم قد دفع مبالغ مستحقة على هذا الأساس الخاطئ يكون من حقه المطالبة باسترداد كامل أو جزئي للمبلغ الضريبي الذي تحمله.

     - ونوع ثاني ينصب على المطالبة بالانتفاع بحق يرتبه نص تشريعي أو تنظيمي. فيطالب الملزم بأن يستفيد من حق يقرر القانون سواء كان هذا القانون جبائيا محضا يرتبك بالضرائب أو تشريعا موازيا يتضمن مقتضيات جبائية كما هو الشأن في قوانين الاستثمارات، أو نصا واردا في اتفاقية ضريبية مبرمة بين المغرب ودولة أخرى لتفادي الازدواج الضريبي [6].وفي كل هذه الحالات يطالب الملزم بأن تسقط عنه الضريبة كليا أو جزئيا أو بأن يستردها إذا سبق له أن دفع مبلغها.

ب-شكل المطالبة:

ü               من يوجه المطالبة ومن توجه إليه المطالبة:

مبدئيا يوجه المطالبة الملزم المعني مباشرة بالنزاع الضريبي أو من ينوب عنه، ويشترط في هذه الحالة وجود وكالة قانونية تخول للفرد الذي يحل محل الملزم الأصلي القيام بهذا الإجراء.ويعفى من تقديم الوكالة كل من يفترض القانون وجودها لديهم كالمحامون و الموثقون، إلا أنه عمليا لا تبدو أهمية الوكالة طالما أن المطالبة يمكن أن توجه عن طريق البريد،إذ يصعب في هذه الحالة التأكد من شخص مرسلها.

 وإذا تعلق الأمر بشخص معنوي يقدم الطعن الإداري الشخص المخول له اتخاذ القرارات باسم الشخص المعنوي، كرئيس مجلس الإدارة في شركات المساهمة أو الرئيس المدير العام أو المسيرون في الشركات ذات المسؤولية المحدودة...وغيرهم. وتجدر الإشارة هنا إلى أن المطالبات يجب أن تقدم بصفة فردية باسم الملزم المعني مباشرة بالضريبة ولا تقبل المطالبة الجماعية[7].

توجه المطالبات التي تتعلق بأساس الضريبة و احتسابها إلى مدير الضرائب، وإذا تعلق الأمر بالنزاع في ضريبة محلية يجب أن توجه المطالبة إلى الأمر بالصرف .

عمليا يلاحظ أن كل المطالبات الموجهة سواء إلى مفتش الضرائب أو خطأ غلى جهة أخرى غير مختصة في هذا الموضوع كالقابض أو مصلحة إدارية أخرى تعتبر مقبولة طالما أن تقديمها تم في الأجل المحدد قانونا.

تقدم المطالبة في شكل كتابي ولا تقبل الطلبات الشفوية إلا استثناء[8]. وتوجه المطالبة على ورق عادي على أن تتضمن توقيع الملزم المعني بالنزاع أو من ينوب عنه، لكنه عمليا يصعب التأكد من هذا التوقيع طالما قد تصل المطالبة إلى المصالح الضريبية عن طريق رسالة بريدية .

ü               بيانات المطالبة:

ويجب أن تتضمن المطالبة البيانات التالية:

         - تحديد الضريبة المتنازع حولها في هذه الحالة يجب إرفاق المطالبة بنسخة من الإشعار الضريبي.

      - الوقائع والوسائل التي يستند إليها الملزم.

-  الاستنتاجات التي توصل إليها.                                                               

         ويعتبر عدم احترام هذه العناصر عيبا شكليا يؤدي إلى رفض المطالبة من طرف الإدارة الجبائية لكن يمكن تصحيح هاته النقائص طالما أن الأجل قائم. كما انه من حق الملزم تقديم مطالبة جديدة خلال الأجل القانوني ،أما إذا انصرم الأجل فالرفض يعتبر نهائيا.

ü               آجال المطالبة:

لقد مكن المشرع في جل النصوص الضريبية الملزم بأداء الضريبة من إمكانية التظلم من فرض بعض الضرائب إما بسبب خطأ في الحساب أو في التقدير أو في الوعاء أو في أي سبب آخر يرجع إلى أسباب فرض الضريبة. وللإدارة السلطة في قبول الطلب أو رفضه على أنه لكي ينتج التظلم آثاره القانونية أوجب المشرع احترام آجالا معينة.

    فحسب المادة 235 من المدونة العامة للضرائب، فإنه يجب على الخاضعين للضريبة الذين ينازعون في مجموع أو بعض مبلغ الضرائب و الواجبات و الرسوم المفروضة عليهم أن يوجهوا مطالبهم إلى المدير العام للضرائب أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض:

   - في حالة أداء الضريبة بصورة تلقائية خلال الستة أشهر الموالية لانصرام الآجال المقررة.

    - في حالة فرض ضريبة عن طريق جدول أو قوائم الإيرادات أو أوامر بالاستخلاص خلال الستة أشهر الموالية للشهر الذي يقع فيه صدور الأمر بتحصيلها

و يؤدي عدم احترام هذه الآجال إلى البطلان الكلي للمطالبة .

وتجدر الإشارة إلى أن المشرع الضريبي وحد آجال المطالبة بعد ما كان يعاب عليه تنوع آجال الطعن حسب أنواع الضرائب مما كان يسبب في ضياع حقوق الملزمين لجهلهم بالمواعيد القانونية.

ثانيا - التحقيق في المطالبة و مسألة أداء الضريبة

تتولى إدارة الوعاء و التصفية التحقيق في شأن المطالبة و تبقى بالنسبة للملزم مشكلة أداء االضريبة قائمة.

أ-التحقيق و اتخاذ القرار:

يتكلف بالتحقيق في المطالبة قسم خاص بمديرية الضرائب هو قسم المنازعات المتكون من 4 مصالح هي:

     - المصلحة المكلفة بالنزاعات في الضرائب المباشرة.

     - المصلحة المكلفة بالنزاعات على الضريبة القيمة المضافة .

     - المصلحة المكلفة بالنزاعات في رسوم التسجيل والتنبر.

     - المصلحة المكلفة بالتحقيقات.

فيعهد إلى مفتش الضرائب إجراء البحث و التحقيق في موضوع المطالبة، فيقوم بفحصها شكلا ومضمونا.

فعلى مستوى الشكل ينظر فيما إذا تضمنت المطالبة الشروط الشكلية اللازمة أم لا وفيما إذا تم توجيهها في الأجل القانوني المحدد.

وعلى مستوى المضمون يفحص الأسس والوسائل التي ارتكز عليها الملزم في مطالبته، ويمكن لمفتش الضريبة أن يطلب منه التوضيحات والتفسيرات اللازمة التي تساعده على التحقيق.

وعلى إثر التحقيق الذي يباشره مفتش الضرائب يبدي رأيه  في الشكاية من الوجهتين: الشكلية و الموضوعية و الاستنتاج الذي خلص إليه بشأنها موضحا ما يراه مناسبا في مآلها. وبعد ذلك يحيل الملف على الجهة المختصة لاتخاذ القرار في شأن المطالبة .

مبدئيا بنص القانون على أن الوزير المكلف بالمالية أو الشخص الذي فوض إليه   هو الذي يبث في المطالبات إلا أنه نظرا للعدد الهائل من المطالبات يستحيل ليه أن يفصل في النزاع كما يستحيل ذلك حتى على الشخص الذي فوضت له هذه السلطة و الذي غالبا ما يكون مدير الضرائب . ولهذا نجد هذا الأخير يفوض بدوره هذه السلطة إلى موظفين آخرين تحت سلطته كنائب المدير أو رئيس القسم أو المدير الجهوي أو رئيس مصلحة. إلا أن هذا التفويض يبقى في حدود معينة ، فتارة يتحدد بمبلغ معين فيحق للموظف البث في المطالبة طالما أن مبلغ الضريبة المتنازع في شأنها لا يتجاوز مبلغا معينا، وتارة أخرى يتحدد بأبعاد مبدئية هامة يثيرها النزاع.

بعد اتخاذ القرار من طرف الإدارة الجبائية و تعليله ، يتم تبليغه إلى الملزم المعني بالأمر.

وتعتبر الإدارة الجبائية ملزمة باتخاذ قراراتها خلال 6 أشهر.و إذا لم يقبل الخاضع للضريبة القرار الصادر عن الإدارة أو في حالة عدم جواب هذه الأخيرة داخل ستة أشهر الموالية لتاريخ المطالبة جاز له رفع طلب إلى المحكمة المختصة داخل أجل الثلاثين يوما الموالية لتاريخ انصرام أجل الجواب[9].

 ب-النزاع الضريبي و إشكالية أداء الضريبة:

 إن تقديم المطالبة من طرف الملزم أمام الإدارة الجبائية لا يعفيه من الأداء الكامل لمبلغ الضريبة المترتبة عليه (العبارة المتداولة خلص واشكي). لكن في المقابل يمكن للملزم بالموازاة مع تقديمه للمطالبة أن يطلب في الأجل القانوني من المحاسب وهو الطرف المكلف بتحصيل الضريبة إيقاف تنفيذ استخلاص المبلغ الضريبي المترتب عليه. لكن المحاسب لا يوافق على إيقاف تنفيذ التحصيل إلا إذا قدم الملزم الضمانات الكافية التي تمكن من تحصيل مبلغ الضريبة زائد الجزاءات المرتبطة بها وكذلك الجزاءات التي قد تنشأ مستقبلا عن تماطل الملزم في الأداء والذي كان يهدف من وراء مطالبته تأخير دفع الضريبة لا غير و هي حالة سوء النية. وهذا لا يمنع المحاسب من أن يمنح تسهيلات في الأداء بالنسبة للملزم وهو أمر يدخل في إطار سلطة التقدير.

فاستنادا إلى الفصل 117 من مدونة تحصيل الديون العمومية يلزم القابض المالي بالاستمرار في المتابعات لاستخلاص ديون الدولة دون تأجيلها مما يحتم على الملزم بالضريبة الأداء الفوري أو تقديم الضمانات الكفيلة بضمان استيفائها مستقبلا.

     فأمام إشكالية النزاع في  الضريبة وأداء مبلغها في الوقت نفسه قد تثار مشكلة عملية حين يستنفذ الملزم المرحلة الإدارية ولم يصل إلى حل مرض و يرفع النزاع أمام القضاء دون أن يكون قد احترم مقتضيات الفصل 117   المشار إليه أعلاه و التي توجب إما الأداء الفوري أو تقديم الضمانة فيكون في وضع وصلت فيه مسطرة الاستخلاص درجة متطورة( الحجز أو الإكراه البدني) وذلك لأن مطالبته أمام إدارة الوعاء و تقديمه الدعوى أمام المحكمة تتعلق بأسس الضريبة و احتسابها ، أما مسألة التحصيل فهي منفصلة عن الوعاء و بالتالي استمرت مسطرتها بصفة عادية ، فيجد الملزم نفسه في مواجهة الأداء غير الرضائي  للضريبة ظنا منه أن النزاع في الوعاء يوقف استخلاص الضريبة.

  فالحل الوحيد أمام الملزم  في هذه الوضعية أن يقيم دعوى استعجالية لإيقاف تنفيذ تحصيل الضريبة مع العلم أنه قد أقام دعوى في وعاء الضريبة ولازال القضاء لم يفصل فيها بعد، كما يجوز للملزم أن يرفع دعوى استعجالية لإيقاف تنفيذ استخلاص الضريبة دون أن يرتبط ذلك برفعه دعوى في موضوع الضريبة.

وقد جرت العادة في دعاوى إيقاف تنفيذ تحصيل الضريبة أن الجهة المدعى عليها وهي الخازن أو القابض تطلب في مذكرتها الجوابية أمام القضاء بعدم قبول الدعوى لعدم احترام الملزم لمقتضيات الفصل 117  من مدونة تحصيل الديون العمومية.

الفرع الثاني:الطلبات الاستعطافية

تعتبر الطلبات الاستعطافية (recours gracieux)  أسلوبا من أساليب التسيير و الإدارة ،وطريقة لرفع الضرر وتصحيحه ،حيث يتظلم صاحب الشأن بذلك إلى مصدر القرار فيطلب منه تبعا لذلك إعادة النظر في قراره ، وذلك إما بسحبه أو تعديله أو إلغائه . و الطلب الاستعطافي في المجال الضريبي الذي يقدمه الملزم أمام الإدارة الضريبية هو غير التظلم المشار إليه في المادة 23 من قانون المحاكم الإدارية الذي يعتبر مسطرة إعدادية تسبق الطعن بالإلغاء بسبب تجاوز السلطة ،فالغاية منه استعطاف الإدارة من أجل تخفيض مبلغ الضريبة، أو إنقاص مبلغ الغرامات و الزيادات التي تباشرها الإدارة نتيجة عدم الأداء[10]،وعلى هذا الأساس تختلف الطلبات الاستعطافية عن التظلمات النزاعية لكونها طعون لا تنازع في أساس الضريبة أو مبلغها.

وقد نظم المشرع المغربي الطلبات الاستعطافية على مستوى المدونة العامة للضرائب ثم من خلال القانون المتعلق بجباية الجماعات المحلية.

  إن القرارات التي تتخذها الإدارة الضريبية في مجال الطلبات الاستعطافية التي تتعلق بإبراء الملزم أو تقسيط الدين الضريبي تنطلق من اعتبارات إنسانية تثبت الحالة الاقتصادية المعسرة للملزم . 

أولا- أنواع الطلبات الاستعطافية:

يمكن التمييز في إطار الطلبات الاستعطافية بين نوعين: طلبات الملزمين وطلبات المحاسبين العموميين.

أ-طلبات الملزمين:

يمكن للملزم سواء كان شخصا طبيعيا أو معنويا أن يتقدم بطلب استعطافي إلى الإدارة الضريبية بهدف إبرائه  الكلي أو الجزئي من الضريبة أو تأجيل دفعها أو تقسيمها ، وهو ما تم تقريره في النصوص التشريعية الجاري بها العمل وذلك بموجب  المادة 236 الفقرة الثانية من المدونة العامة للضرائب^[11] والمادة 162 من قانون  رقم 06-47 المتعلق بجبايات الجماعات المحلية[12].

ففي إطار خلق التوازن بين أطراف العلاقة الجبائية خول المشرع للملزم الجبائي إمكانية التقدم بطلب استعطافي إلى الإدارة الجبائية يستهدف من وراءه كسب عطف الإدارة من أجل الحصول على إعفاء ضريبي مراعاة ظروفه المادية والاجتماعية المعسرة .

فالملزم يوجه طلبه الاستعطافي مستهدفا عطف الإدارة ورأفتها كي تعفيه كليا أو جزئيا من الضريبة أو الجزاءات أو الغرامات التي تترتب عليه عن بعض المخالفات كالجزاءات المترتبة عن عدم الإدلاء بالإقرار، أو الإدلاء بإقرار متأخر أو ناقص، أو الغرامات عن التأخير في أداء الضريبة. فالملزم لا يناقش لا أساس الضريبة ولا مبلغها وإنما يستعطف الإدارة بغية أن تخفف عنه الضريبة أو الجزاءات المرتبطة بها  وذلك نظرا لظروفه المعسرة[13]التي تحول دون دفع ما هو مستحق عليه.

ب-طلبات المحاسبين العموميين:

ألزم المشرع المحاسبين العموميين  بالقيام باستخلاص الرسوم والضرائب التي عهد بها إليهم وتبقى هذه المبالغ مسجلة في سجلاتهم إلى أن يتم دفعها إلى الخزينة. إلا أنه قد يتعذر أحيانا استخلاص الضرائب والرسوم من الملزم بها كعجزه عجزا تاما عن الوفاء بالدين الضريبي نظرا لظروفه المعسرة[14].  أو تمكنه من تهريب أمواله بشكل يحول دون الحجز عليها أو لعدم وجودها أصلا أو فقدان أو وفاة الملزمين المعينين في جدول التحصيل،عندها يحق للمحاسب أن يرفع طلبا استعطافيا إلى الإدارة الضريبة بهدف إسقاط المبالغ المتعذرة استخلاصها.وهو ما نصت عليه المادة 126 من مدونة التحصيل بقولها: «إذا لم تفض جميع طرق التنفيذ على أموال المدين و عند الاقتضاء على شخصه إلى تحصيل الديون العمومية يقترح إلغاء هذه الأخيرة بمبادرة من المحاسب المكلف بالتحصيل ".

ويتم اقتراح إلغاء الديون غير القابلة للتحصيل بواسطة قوائم معززة بالتبريرات والحجج الضرورية التي يمكن أن تكون على الشكل التالي:

-محضر عدم وجود ما يحجز.

-محضر التفتيش.

-شهادة الغياب أو الوفاة.

-شهادة العوز.

ويتم اتخاذ قرار الإلغاء حسب المادة 126 من نفس القانون من طرف الوزير المكلف بالمالية أو الشخص الذي يفوضه لذلك بالنسبة للضرائب الوطنية والآمر بالصرف بعد تأشيرة السلطة الوصية المختصة بالنسبة لرسوم الجماعات المحلية وهيئاتها. و في حالة انعدام رد السلطة المختصة داخل أجل سنة ابتداء من تاريخ توصلها بقوائم الديون غير القابلة للتحصيل يعتبر ذلك بمثابة قبول طلب الإلغاء المقدم من قبل المحاسب العمومي.

لكن قد لا يقوم المحاسب بتقديم الطلب إلى الإدارة الضريبية أو قد يغفل تضمينه الحجج والإثباتات اللازمة أو قد لا يقدمه إلا بعد مرور أجال التقادم. ففي هذه الحالة يتحمل المحاسب المبالغ المالية التي لم تستخلص، إذ يصبح مدينا للإدارة الضريبية وتنص المادة 125 من مدونة التحصيل العمومية ( قانون 15-97) على أن المحاسبين المكلفين بالتحصيل الذين تركوا أجل التقادم يمر دون القيام بإجراءات التحصيل أو الذين شرعوا فيها ثم تخلوا عنها إلى أن تقادمت الديون المعهود إليهم بتحصيلها تسقط حقوقهم اتجاه المدنيين غير أنهم يبقون مسؤولين تجاه الهيئات العمومية المعنية .

وعند انتقال الدين الضريبي من الملزم إلى المحاسب العمومي كما سبق بيان ذلك يمكن لهذا الأخير أن يوجه طلبا استعطافيا إلى الإدارة الضريبية لإعفائه من المسؤولية كليا أو جزئيا حيث يقدم الطلب في شكل تبرئة للذمة إذا ما كانت هناك قوة قاهرة أو في شكل إعفاء خاص من الدفع إذا لم تكن هناك قوة قاهرة.

ثانيا-المسطرة في الطلبات الاستعطافية:

   يمكن للملزم أن يلجأ  إلى الطلب الاستعطافي في أي وقت ، وكل ما يلزمه هو أن يحترم بعض الإجراءات المسطرية . فما هي إذن هذه الإجراءات ؟ وكيف يتم التحقيق فيها؟ ومن خلال هذا الفرع سنحاول الوقوف في فقرة أولى عند شروط الطلبات الاستعطافية . وفي فقرة ثانية سنتحدث عن مرحلة التحقيق وإصدار القرار.

       أ- شروط الطلب الاستعطافي:

ينصب الطلب الاستعطافي كما تدل على ذلك تسميته على التماس يقدمه الملزم الجبائي إلى مصدر القرار يلتمس من خلال عطف الإدارة لتأخذ بعين الاعتبار ظروفه المعسرة قصد إعفائه كليا أو جزئيا من الضريبة  والغرامات و الجزاءات المترتبة عليها أو تأجيل عملية التحصيل أو الموافقة على الأداء عن طريق أقساط خلال فترات متقطعة .

وفيما يخص  موضوع الطلب الاستعطافي ، وبما أنه يستهدف إما الإسقاط الكلي للضريبة أو الإسقاط الجزئي لها وللجزاءات المترتبة عليه بصفة قانونية، ينبغي التمييز في هذا الشأن بين أصل الضريبة والجزاءات التي ترتبط بها.

فطلب الاستعطاف الذي ينصب موضوعه على طلب إسقاط كلي أو جزئي للجزاءات يمكن أن يقيمه الملزم في كل أنواع الضرائب سواء كانت مباشرة أو غير مباشرة ، أما طلب الاستعطاف الذي ينصب على أصل الضريبة فلا يمكن تقديمه إلا في الضرائب المباشرة.

  أما على مستوى الشكل نجد أن القانون الضريبي المغربي لا يشترط أي شرط ، حيث يرفع الطلب الاستعطافي في شكل رسالة عادية تتضمن البيانات اللازمة لتحديد ظروف الملزم المعسرة غير أنه يجب أن يكون فرديا ، كما لا يجوز أن يجمع الملزم بين مطالبة نزاعية ومطالبة استعطافية.

ويجب أن يتضمن الطلب الاستعطافي العناصر الضرورية لمعرفة نوع الضريبة، ورقم قيدها بجدول الضرائب، والمصلحة التي فرضتها، وكل ما يساعد في الوصول إلى الملف الضريبي للملزم،وأن يتضمن  المبلغ الذي  يلتمس الملزم إعفائه منه.

 ونظرا لطبيعة الطلب الاستعطافي ، فإن القانون لم يقرن هذه المسطرة بأي أجل إذ يمكن للملزم بالضريبة  رفعه في أي مرحلة من مراحل مسطرة التضريب،  كما يمكن تقديم الطلب الاستعطافي كذلك حتى ولو تم أداء الدين الضريبي من طرف الملزم  وسواء قبل رفع النزاع إلى القضاء أو بعده.ولابد من الإشارة هنا ،أن تقديم الطلب الاستعطافي لا يؤدي إلى إيقاف تحصيل الدين الضريبي .

إن الطلبات الاستعطافية مفتوحة في وجه جميع الملزمين لا يتقيد فيها بآجال وشكليات معينة لأنها تهدف بالأساس إلى استدرار عطف المسؤولين للاحتكام إلى مبادئ الشفقة والإنصاف والأخذ بعين الاعتبار الظروف الشخصية للملزم.

 هذا فيما يخص مضمون وآجل الطلب الاستعطافي. فماذا عن مرحلة التحقيق وإصدار القرار؟.

ب-التحقيق في الطلب الاستعطافي وإصدار القرار:

سنحاول التطرق لمرحلة التحقيق (أولا)،تم لمرحلة إصدار قرار إدارة الضرائب (ثانيا).  

       - التحقيق في الطلب الاستعطافي.

توجه الطلبات الاستعطافية إلى أعلى سلطة في الإدارة الجباية وإذا كان الأصل أن الوزير المكلف بالمالية هو الذي يعود له صلاحية البث هذه في الطلبات، فليس هناك ما يمنع هذا الأخير من تفويض سلطة البث في الطلبات الاستعطافية إلى موظفين ، وغالبا ما يتعلق الأمر بمدير الضرائب أو الخازن العام للمملكة.

وهكذا يتم البث في الطلبات الاستعطافية بالمغرب على مستوى الإدارة المركزية لمديرية الضرائب وإن كانت الطلبات تقدم أمام المديريات الجهوية. فهذه الأخيرة تقوم بتجهيز الملف وتبدي رأيها في الطلب وتحيله على الإدارة المركزية التي تعود لها صلاحية اتخاذ القرار في شأنه وتستعين في هذا الصدد بالإضافة إلى رأي المديرية الجهوية التي قامت بتبليغ الملف برأي لجنة الطلبات الاستعطافية.

  حينما تتوصل الإدارة الضريبية بالطلبات الاستعطافية فإنه يتم تقسيمها إلى نوعين :  

*النوع الأول يهم الأشخاص الطبيعيين.

    *النوع الثاني يهم الأشخاص المعنويين.

فبخصوص النوع الأول، فإن التحقيق يهتم خاصة بالحالة الاجتماعية والاقتصادية للملزم كعمره ومهنته والحالة العائلية والمالية له ولباقي أفراد العائلة الذين يقيمون معه، ودخلهم الشهري.

  أما بخصوص الأشخاص المعنوية ، فإنه بالإضافة إلى معرفة الحالة الاجتماعية والاقتصادية لأصحاب الشركة ، هناك الملف المحاسبي للشركة وكل  ما يمكن أن يكشف عن الوضعية المالية الحقيقية للشركة ، وعلى المفتش أن يكون له معرفة دقيقة بالنظام القانوني للشركة ووضعية المدراء المسيرين للشركة ووضعها المالي هل سلبي أو إيجابي ورقم المعاملات والأرباح التي حققتها خلال آخر سنة محاسبية والقيمة المالية لأصول الشركة والديون المتراكمة عليها.

-إصدار القرار: 

إن البث في الطلبات الاستعطافية يدخل في إطار السلطة التقديرية للإدارة الجبائية ، فقد تصدر قرارا في شأنها إما بقبول الطلب فتخفض مبلغ الضريبة أو الجزاءات المرتبطة بها كليا أو جزئيا. وإما برفض الطلب. وفي كل هذه الحالات فهي ملزمة بتعليل قراراتها.

وهكذا فقد يتصور في هذه الحالة أن يكون مستندا إلى ظروف مادية عسيرة حقيقية فيصدم طلبه ،رغم المبررات التي احتج بها. برفض غير مبرر من قبل السلطة المختصة ( مدير ضرائب وزير المالية ،الخازن العام...) فتثار هنا مشكلة ترتبط  بمصير القرار الذي أصدرته الإدارة الجبائية. فهل يمكن للملزم أن يطعن فيه أمام القضاء أم أنه قرار محصن ضد أي مراقبة قضائية؟

       اعتبر جانب من الفقه ^[15] أن التظلم الاستعطافي لا يفتح مجالا لعرضه على القضاء الإداري وليس شرطا مسبقا للجوء إلى المحاكم الإدارية .

 غير أنه بغض النظر عن إمكانية إعادة تقديم طلب استعطافي آخر أمام الإدارة الجبائية ينصب على نفس الضريبة كلما ظهرت وقائع جديدة غير تلك التي استند عليها في طلبه الأول، فإنه " أمام سكوت النص يتعين الرجوع إلى المبدأ العام للمشروعية الذي يأبى أن تكون هناك قرارات محصنة ضد أي مراقبة قضائية  ونكون إذن في مجال قضاء الشرعية التي تعتبر دعوى الإلغاء صيغته الطبيعية ويحق بالتالي للطاعن أن يطالب عن طريق دعوى الإلغاء بإلغاء القرار السلبي لوزير المالية. "[16] وهو ما أكده القضاء الفرنسي حيث أجاز  للملزم الطعن بالتجاوز في استعمال السلطة في هذه القرارات إذ استند إلى أحد الأسباب التالية : الخطأ الفادح في التقدير، أو الانحراف في المسطرة، أو الانحراف في  استعمال السلطة لهدف غير المصلحة العامة، أو عيب الشكل أو عيب الاختصاص.

فمسألة الطعن في قرار الإدارة أمام القضاء مسألة واردة وإن كان مآل نجاحه رهين بصلابة الأسباب التي يستند إليها الملزم في دعواه.[17].

المطلب الثاني:الطعن أمام اللجان الضريبية

إن نهج أسلوب المطالبة أمام الإدارة الجبائية كمرحلة تمهيدية قبل نشر الخلاف أمام أنظار القضاء يسري في الحالات العادية فقط ، أي في الحالات التي لم تستعمل فيها الإدارة الجبائية حقها في تصحيح الأسس الضريبية أو في إعادة تقويم الأثمنة والقيم التي أدى بها الملزم في إقراره. أما إذا تبنت أسسا جديدة غير تلك التي صرح بها الملزم فيعني ذلك أنها شككت في الأسس المصرح بها ودخلت في نزاع مفتوح مع الملزم. ففي هذه الحالات لا يمكن تصور تقديم مطالبة أمام طرف يعتبر خصما وحكما في آن واحد.لهذا أوجد المشرع مسطرة أخرى يرفع فيها الطعن أمام جهة منفصلة عن الإدارة، وهي اللجان الضريبية، قبل طرح النزاع أمام القضاء.

   فما هي إجراءات الطعن أمام اللجان سواء منها المحلية أو الوطنية وكذا اللجان الفرعية باعتبارها لها دور مهم في النزاع الضريبي لا يمكن إغفاله؟

الفرع الأول: اللجان المحلية لتقدير الضريبة

تنص المادة225 من المدونة العامة للضرائب على أنه: "تحدث الإدارة لجانا محلية لتقدير الضريبة وتحدد مقارها و دائرة اختصاص كل منها ".

فكيف تتشكل هذه اللجان ؟وكيف تبث في الطعون المرفوعة أمامها؟

      أولا-تشكيل اللجان:

     تضم كل لجنة:

       -قاضيا، رئيسا.

       - ممثلا لعامل العمالة أو الإقليم الواقع مقر اللجنة بدائرة اختصاصه.

        - رئيس المصلحة المحلية للضرائب أو ممثله الذي يقوم بمهمة كاتب مقرر.

      - ممثلا للخاضعين للضريبة يكون تابعا للفرع المهني الأكثر تمثيلا للنشاط الذي يزاوله الطالب[18].

ويمكن أن تضيف اللجنة إليها خبيرين اثنين على الأكثر تعينهما من بين الموظفين أو الخاضعين للضريبة و يكون لهما صوت استشاري. 

ثانيا-مسطرة البث في الطعون أمام اللجان المحلية لتقدير الضريبة

       يمكن لمفتش الضرائب أن يدعى إلى تصحيح  أسس الضريبة ، وتعتبر مسطرة التصحيح هذه شرط لرفع النزاع الضريبي أمام اللجان الضريبية ، حيث من خلال هذه المسطرة تعتمد الإدارةالجبائية أساسا ضريبيا جديدا غير ذلك الذي صرح به الملزم  . ويجب على مفتش الضرائب قبل مباشرة أي تحقيق في المحاسبة أن يوجه للخاضع للضريبة "إشعار بالتحقيق" قبل التاريخ المحدد لمباشرته بما لا يقل عن 15 يوما على الأقل.  وتكون المسطرة لاغية في حالة عدم توجيه الإشعار بالتحقيق إلى المعني بالأمر داخل الأجل المنصوص عليه.

    وعلى إثر المراقبة التي يباشرها مفتش الضرائب في عين المكان بالنسبة للوثائق المحاسبية التي يقدمها له الخاضع للضريبة بعد أجل 15 يوما يوجه إلى الخاضع للضريبة تبليغا أوليا يتضمن أسباب التصحيح المزمع القيام به و طبيعته و تفاصيل مبلغه فيما يخص الضريبة على الشركات أوال ضريبة على الدخل أو الضريبة على القيمة المضافة، و الأساس  الجديد الواجب اعتماده وعاء لتصفية واجبات التسجيل، وكذا مبلغ الواجبات التكميلية الناتجة عن الأساس المذكور. و يضرب له أجل 30 يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ لإبداء ملاحظاته حول الأسس الجديدة التي ارتأى المفتش اعتمادها.

في حالة عدم الجواب داخل الأجل المضروب لذلك،يتم وضع الواجبات التكميلية موضع التحصيل و لا يمكن أن ينازع فيها إلا وفقا للشروط المقررة في المادة 235 من المدونة العامة للضرائب.[19]  إذا تلقى المفتش ملاحظات الخاضع للضريبة داخل الأجل المضروب  لذلك ورأى أن جميعها أو بعضها لا يستند على أي أساس صحيح، وجب عليه خلال أجل لا يتجاوز ستين يوما من تاريخ تسلم الجواب بتبليغه أسباب رفضه الجزئي أو الكلي و أساس فرض الضريبة الذي يرى أنه من الواجب اعتماده ، مع إخباره بأن هذا الأساس سيصير نهائيا إن لم يقدم طعنا في ذلك أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة داخل أجل الثلاثين يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ الثانية .

وتجدر الإشارة أنه في حالة عدم تبليغ جواب المفتش على ملاحظات الخاضع للضريبة داخل الأجل المنصوص علية تعتبر المسطرة باطلة.

تنظر اللجان المذكورة في المطالبات التي يقدمها في شكل عرائض الخاضعون للضريبة الكائن مقرهم الاجتماعي أو مؤسستهم الرئيسية داخل دائرة اختصاصها. ويجب على اللجنة أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية.

        يسلم المفتش المطالبات إلى اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، و يسلمها لها مصحوبة بالوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية التي تمكن هذه اللجنة من البث. 

يحدد أجل أقصاه أربعة أشهر لتسليم المطالبات و الوثائق السالفة الذكر من طرف الإدارة للجنة المحلية لتقدير الضريبة، ابتداء من تاريخ تبليغ الإدارة بالطعن المقدم من طرف الخاضع للضريبة أمام اللجنة المذكورة.

        يستدعي رئيس اللجنة ممثلي الخاضعين للضريبة و ممثلي الإدارة خمسة عشر يوما على الأقل قبل التاريخ المحدد للاجتماع.

تستمع اللجنة إلى الخاضع للضريبة أو وكيله و ممثلي إدارة الضرائب المعينين من لدن الإدارة لهذا الغرض كل على حدة أو هما معا إما بطلب من أحدهما أو إذا ارتأت أن هذه المواجهة ضرورية.

    وتبث اللجنة في النزاعات المعروضة عليها بصورة صحيحة إذا حضر ثلاثة على الأقل من أعضائها بينهم الرئيس وممثل الخاضع للضريبة وتبث بصورة صحيحة خلال اجتماع ثان بحضور الرئيس و عضوين آخرين.وتتداول بأغلبية أصوات  الأعضاء الحاضرين فإن تعادلت الأصوات رجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس.

يجب أن تكون مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة مفصلة و معللة، و يبلغها مقررو هذه اللجان إلى الطرفين خلال الأربعة أشهر الموالية لتاريخ صدورها.

ويحدد بأربعة و عشرين شهرا الأجل الأقصى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ تقديم الطعن و تاريخ صدور المقرر المتخذ في شأنه.

 وإذا انصرم الأجل المشار إليه  و لم تتخذ الجنة المحلية مقررها، وجب على المفتش أن يشعر الخاضع للضريبة بانتهاء أجل  الأربعة وعشرين شهرا وبإمكانية تقديمه للطعن أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة داخل أجل ستين يوما الموالية لتاريخ تسلم الإشعار.

وفي حالة عدم تقديم طعن داخل أجل الستين يوما، يفرض مفتش الضرائب الضريبة باعتبار الأسس المعتمدة في رسالة التبليغ الثانية.

تعتبر نهائية مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة الصادرة في القضايا المتعلقة بالضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية و بواجبات التسجيل، إذا كان مبلغ الواجبات الأصلية المترتبة عليها يقل أو يساوي خمسين ألف درهم.

 و يجوز للخاضع للضريبة أن ينازع قضائيا في الضرائب المفروضة على إثر المقررات الصادرة عن اللجان المحلية التي أصبحت نهائيا،بما في ذلك المتعلقة منها بالمسائل التي صرحت اللجان المذكورة بشأنها بعدم الاختصاص،داخل أجل الستين يوما الموالية لتاريخ تبليغ مقررات هذه اللجان.

الفرع الثاني: اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة

تحدث لجنة دائمة تسمى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، ترفع إليها الطعون في المقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة. وتكون هذه اللجان تابعة للسلطة المباشرة للوزير الأول ويوجد مقرها بالرباط. وتبث في النزاعات المعروضة عليها، ويجب عليها أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية.

أولا-تشكيل اللجنة:

وتضم اللجنة :

        -سبعة قضاة: منتمين للسلك القضائي يعينهم الوزير الأول باقتراح من وزير العدل[20].

 - ثلاثون موظفا يعينهم الوزير الأول باقتراح من وزير المالية  يكونون حاصلين على تأهيل في ميدان الضرائب أو في المحاسبة أو القانون أو الاقتصاد وأن تكون لهم على الأقل رتبة مفتش أو رتبة مدرجة في سلم من سلالم الأجور يعادل ذلك. و يلحق الموظفون المذكورين باللجنة.

   - مائة شخص من عالم الأعمال يعينهم الوزير الأول لمدة ثلاث سنوات بصفتهم ممثلين للخاضعين للضريبة.  بناء على اقتراح مشترك لكل من الوزراء المكلفين بالتجارة و الصناعة و الصناعة التقليدية و الصيد البحري و الوزير المكلف بالمالية. و يختار هؤلاء الممثلون من بين الأشخاص الطبيعيين أعضاء المنظمات المهنية الأكثر تمثيلا المزاولين نشاطا  تجاريا أو صناعيا أو خدماتيا أو حرفيا أو في الصيد البحري و المدرجين في القوائم التي تقدمها  المنظمات المذكورة و كل من رؤساء غرف التجارة و الصناعة و الخدمات و غرف الصناعة التقليدية و غرف الفلاحة و غرف الصيد البحري.

ولا يمكن لأي ممثل من ممثلي الخاضعين للضريبة أن يحضر اجتماع اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة عندما يعرض عليها نزاع سبق أن نظر فيه في حظيرة لجنة محلية لتقدير الضريبة.

 و تنقسم اللجنة إلى سبع لجان فرعية[21]تتداول في القضايا المعروضة عليها .

ويرأس اللجنة الوطنية  للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة ويشرف على سيرها قاض يعينه الوزير الأول باقتراح من وزير العدل. و إذا تغيب رئيس الجنة أو حال دون حضوره عائق، ناب عنه في القيام بمهامه رئيس لجنة فرعية يعينه كل سنة.

وتوجه الطعون إلى رئيس اللجنة الذي يعهد ببحثها إلى واحد أو أكثر من الموظفين الذين تتكون منهم اللجنة. ويوزع الملفات على اللجان الفرعية.

وتجتمع اللجان الفرعية بمسعى من رئيس اللجنة الذي يستدعي ممثلي الخاضعين للضريبة قبل التاريخ المحدد للاجتماع بما لا يقل عن خمسة عشر يوما.

 وتضم كل لجنة فرعية:

- قاض،رئيسا،

- موظفان يعينان بالقرعة من بين الموظفين الذين لم يقوموا ببحث الملف المعروض على اللجنة الفرعية للبث فيه.

- ممثلان للخاضعين للضريبة يختارهما رئيس اللجنة من بين الممثلين المائة.

ويختار رئيس اللجنة كاتبا مقررا من غير الموظفين العضوين في اللجنة الفرعية لحضور اجتماعاتهما دون صوت تقريري.

ثانيا- المسطرة أمام اللجان الوطنية للنظر في الطعون الضريبية

يجوز للخاضعين للضريبة أو للإدارة الطعن في مقررات اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية. ويقدم الخاضع للضريبة طعنه في صورة عريضة توجه إلى اللجنة المذكورة في رسالة مضمونة مع إشعار بالتسلم ، ويقدم طعن الإدارة من لدن مدير الضرائب أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض، و يجب أن تحدد عريضة الطعن موضوع الخلاف  و أن تتضمن عرضا للحجج المستند إليها.

يجب أن يقدم طعن الخاضع للضريبة أو الإدارة أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية داخل أجل لا يتجاوز ستين يوما الموالية للتاريخ الذي وقع فيه تبليغ مقرر اللجنة المحلية لتقدير الضريبة.

ويعد عدم تقديم الطعن داخل أجل ستين يوما قبولا ضمنيا لمقرر اللجنة المحلية لتقدير الضريبة.

ويجب على اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية عندما يرفع إليها طعن من قبل الخاضعين للضريبة أو الإدارة:

  - أن تخبر الطرف الآخر بذلك بواسطة رسالة مضمونة مع إشعار بالتسلم داخل أجل الشهر التالي لتاريخ التوصل بالطعن. مع تبليغه نسخة من العريضة المرفوعة إليها. والغرض من هذا أن يهيئ الطرف الآخر دفاعه.

 - أن تطلب من الإدارة الوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية داخل أجل الشهر التالي لتاريخ تسلم الطلب المذكور.وفي حالة عدم توجيه هذه الوثائق داخل الأجل المحدد لا يمكن أن تتجاوز أسس فرض الضريبة إما الأسس التي أقربها أو قبلها الملزم إذا قدم طعنه داخل الأجل القانوني إلى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية. و إما الأسس التي حددتها اللجنة المحلية لتقدير الضريبة في حالة العكس.

تخبر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية الطرفين بتاريخ انعقاد اجتماعها قبل حلول موعده بما لا يقل عن ثلاثين يوما.

و تستدعي وجوبا الخاضع للضريبة  أو وكيله وممثل أو ممثلي إدارة الضرائب المعين لهذا الغرض، وذلك بقصد الاستماع إليهما كل على حدة أو هما معا إما بطلب من أحدهما أو إذا ارتأت أن هذه المواجهة ضرورية . ويمكن أن تضيف اللجنة الفرعية إليها  فيما يخص كل قضية خبيرا أو خبيرين موظفين أو غير موظفين يكون لهما صوت استشاري. و لا يجوز بأي حال من الأحوال أن تتخذ مقرراتها بحضور الخاضع للضريبة أو وكيله أو ممثل الإدارة أو الخبيرين.

تتداول اللجان الفرعية بصورة صحيحة بحضور الرئيس و عضوين آخرين من بين الأعضاء المشار إليهم، يمثل أحدهما الخاضعين للضريبة و يمثل الآخر الإدارة. وتتداول بصورة صحيحة خلال اجتماع ثان بحضور الرئيس و عضوين آخرين،فإن تعادلت الأصوات يرجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس.

يجب أن تكون مقررات اللجان الفرعية مفصلة و معللة ويبلغها القاضي الذي يشرف على سير اللجنة إلى الطرفين خلال الستة أشهر الموالية لتاريخ صدور المقرر.

 ويحدد بإثنا عشر شهرا الأجل الأقصى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ تقديم الطعن أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة و تاريخ المقرر المتخذ في شأنه. وعندما ينصرم هذا الأجل ولم تتخذ اللجنة مقررها، لا يجوز إدخال أي تصحيح على إقرار الخاضع للضريبة أو على أساس فر ض الضريبة المعتمد من لدن الإدارة في حالة فرض الضريبة بصورة تلقائية بسبب عدم الإدلاء بالإقرار أو بسبب الإدلاء بإقرار غير تام.

غير أنه في حالة إعطاء الخاضع للضريبة موافقته الجزئية على الأسس المبلغة من لدن  إدارة الضرائب أو في حالة عدم تقديمه لملاحظاته على أسباب التصحيح المدخلة من  طرف الإدارة، يكون الأساس المعتمد لإصدار الضرائب هو الأساس الناتج عن تلك الموافقة الجزئية و أسباب التصحيح المذكورة.

يجوز للخاضع للضريبة أن ينازع قضائيا في الضرائب المفروضة على إثر المقررات الصادرة  عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة و الضرائب المفروضة  تلقائيا من لدن الإدارة بما في ذلك المتعلقة منها بالمسائل التي صرحت اللجنة بشأنها بعدم الاختصاص،داخل أجل الستين يوما الموالية لتاريخ تبليغ مقررات هذه اللجان.  يمكن كذلك أن تنازع الإدارة قضائيا في المقررات النهائية الصادرة عن اللجنة المذكورة داخل  نفس الأجل.

 و لا يمكن تقديم الطعن في آن واحد أمام المحاكم و أمام اللجان المحلية أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة.

المبحث الثاني: المنازعات الجبائية في الوعاء :المرحلة القضائية

ما هي الطبيعة القانونية للدعوى الجبائية هل هي دعوى إلغاء أم دعوى قضاء شامل؟ وما هي الجهة المختصة أو القضاء المختص؟ وما هو الاختصاص النوعي ؟  والاختصاص المكاني؟ ما هي  إجراءات  وشروط رفع الدعوى الضريبية و إجراءات التحقيق و البث فيها؟ ما هي طرق الطعن في المجال الجبائي؟

المطلب الأول: الطبيعة القانونية لمنازعات الوعاء وتحديد الاختصاص القضائي.

سنتحدث في فرع أول عن الطبيعة القانونية للدعوى هل هي دعوى إلغاء أم دعوى قضاء شامل؟ ثم نتطرق في فرع ثان  الجهة المختصة أو القضاء المختص في المنازعات الجبائية؟ وما هو الاختصاص النوعي ؟  والاختصاص المكاني؟

الفرع الأول:الطبيعة القانونية لمنازعات الوعاء.

      درج الاجتهاد لقضائي المغربي على اعتبار المنازعات الجبائية على أنها منازعات تندرج في إطار القضاء الشامل وبالتالي عدم قبول دعوى الإلغاء في المجال الجبائي، فما هي الأسس الني يستند عليها  لتبرير هذا الموقف؟

أولا- مبدأ إبعاد دعوى الإلغاء من المجال الجبائي :

           يتم إبعاد دعوى الإلغاء في المجال الجبائي لمبررات قانونية و عملية، فما هي إذن هذه المبررات؟

أ- الأساس القانوني:

            يفسر عدم قبول دعوى الإلغاء في المنازعات الجبائية بالدعوى الموازية ، ويجمع الفقه على أن الدعوى الموازية تعني: "ألا يكون في وسع الطاعن اللجوء إلى طريق قضائي آخر يحقق له نفس النتائج التي يريد الوصول إليها عن طريق دعوى الإلغاء^[22]".

                فعندما يوكل القانون لقاضي مختص النظر في قضاء العمليات الإدارية الجبائية، فإن قاضي الإلغاء يستند على اختصاص المحكمة الموكول إلى قاضي إداري آخر لرفض قبول دعوى الإلغاء ضد القرارات المدمجة  في هذه العمليات.

وهو ما يؤكده المشرع المغربي،حيث ينص الفصل 23 من قانون المحاكم الإدارية على أنه "لا يقبل الطلب الهادف إلى إلغاء القرارات الإدارية إذا كان في وسع المعنيين بالأمر أن يطالبوا بما يدعونه من حقوق بطريق الطعن العادي أمام القضاء الشامل.كما ينص الفصل 360 من قانون المسطرة المدنية على :"... الا يقبل طلب الإلغاء الموجه ضد المقررات الإدارية إذا كان في استطاعة من يعنيهم الأمر المطالبة بحقوقهم لدى المحاكم العادية...".

فاستنادا إلى هذين النصين، فإن دعوى الإلغاء لا تقبل إذا كان في إمكان الطاعن أن يرفع دعوى قضائية أمامالقضاء الشامل  يحقق من خلالها نفس المزايا التي يمكن أن يجنيها من دعوى الإلغاء.

     ويرفض القاضي الإداري المغربي دعوى الإلغاء في المجال الجبائي استنادا إلى وجود الدعوى الموازية  ، وتطبيقا لذلك صرح المجلس الأعلى في قرار صادر بتاريخ 14 يناير 1963 بما يلي: "... لا يقبل الطعن بالإلغاء للشطط ضد قرار اللجنة المركزية… ويكون لصاحب الشأن في مثل هذه الحالة أن يرفع دعواه في إطار القضاء الشامل"[23].

      وفي نفس الاتجاه قضت المحكمة الإدارية بالرباط في حكم لها بتاريخ 19/02/ 2013 برفض دعوى الإلغاء بسبب وجود الدعوى الموازية[24]. وتتلخص وقائع هذه القضية في أن المدعي يعمل كمحامي... وتوصل بمراسلة مؤرخة في 06/07/2011 صادرة عن الخزينة العامة يطالبه الخازن العام مبلغ3024.00درهم عن الضريبة المهنية لسنة 2001، كما انه لازال مدينا لغاية تاريخ06/07/2011 لصندوق قباضة الرباط بمبلغ54016.74 وأنه عاجز عن الأداء وذلك بسبب العجز الجسماني الذي أصابه منذ تاريخ 28/01/2008 إثر تعرضه لحادثة نزول من القطار أوقفته عن مزاولة المهنة منذ ذلك التاريخ  وأنه لم يحقق أي دخل وقد راسل السيد المدير العام للضرائب برسالة مؤرخة في 12/08/2011 يلتمس إعفاؤه من هذه الضرائب بقيت بدون جواب مما يفيد الرفض الضمني، لأجله يلتمس إ الحكم بإلغاء القرار الضمني الصادر عن المدير العام لإدارة الضرائب و القاضي برفض طلب المدعي بإعفائه من جميع أنواع الضرائب الناتجة عن ممارسة مهنة المحاماة مع ترتيب الآثار القانونية لذلك. وقد جاء في الحكم ما يلي ": حيث أسس المدعي دعواه بحكم إلغاء القرار الضمني الصادر في 18 فبراير2012 عن المدير العام لإدارة الضرائب و القاضي برفض طلب المدعي بإعفائه من جميع أنواع الضرائب الناتجة عن ممارسة مهنة المحاماة مع ترتيب الآثار القانونية عن ذلك على أساس تجاوز السلطة وفي إطار قضاء الإلغاء.

فقضت المحكمة برفض دعوى الإلغاء بعلة أن المنازعة تدخل في إطار القضاء الشامل مادام أن الطلب يهدف لإبطال ضرائب.

   ففي الاجتهاد القضائي المغربي فلا مجال من الناحية المبدئية للمنازعة في القرارات الضريبية الفردية إلا أمام قاضي الضريبة، وفي نفس الوقت بمناسبة المنازعة في مجمل العملية الضريبية باعتبار أن هذه القرارات جزء لا يتجزأ من عملية تقدير الضريبة.

فالدعوى الموازية  إذن هي الحاجز الذي يجعل دعوى الإلغاء  غير مقبولة وهي التي تسمح لقاضي الضريبة بالنظر في هذه الأخيرة في مجموعها، وإذا أراد المتقاضي رفع دعوى الإلغاء، فإن قاضي الشرعية الذي يلجأ إليه يعلن عن عدم قبول دعواه ما دام أنه يمكنه الطعن في القرار الانفرادي بالتوجه إلى قاضي الضريبة.

ب- الأساس العملي:

إلى جانب الأسس القانونية  لاعتبار الدعوى الجبائية دعوى قضاء شامل ، هناك أسس عملية تتجلى في ثغرات قبول دعوى الإلغاء في المجال الجبائي مقابل لسلطات التي يمارسها قاضي القضاء الشامل في مجال المنازعات الجبائية في مرحلة الوعاء.

- ثغرات عملية حقيقية:

 إن دعوى الإلغاء مقيدة بعدم إمكانية الدعوى الموازية[25]، فإذا صدر حكم بعدم قبول الدعوى قد يخسر الملزم حقه في المطالبة حيث يتعذر عليه حينئذ القيام بدعوى قضاء شامل لانقضاء أجل تقديم الدعوى، وعلى حد قول الأستاذ تيعلاتي عبد القادر[26]: إن للملزم رصاصة واحدة عليه أن يحسن تصويبها نحو الهدف المنشود، وإذا فقدها فقد كل شيء.

 و حتى لو افترضنا مثلا إمكانية قبول دعوى الإلغاء  في المجال الجبائي من طرف المحكمة فعلينا أن ننظر إلى مآل هذه الدعوى فإذا أدت إلى إلغاء القرار الضريبي فهذا يجعل الملزم يحال على الإدارة التي يمكنها تدارك العيب الذي ينال القرار الملغى وتصدر قرارا آخر يصبح هو كذلك موضوع طعن الإلغاء... وهكذا يجد الملزم نفسه في دائرة مفرغة من القرارات والطعون المتتالية.

بالإضافة إلى ذلك ،فإن قاضي الإلغاء –في حالة إلغائه للقرار الإداري المتعلق بالضريبة-لا يمكنه أن يستخلص من الإلغاء المحتمل للقرار الجبائي أية نتيجة على الوضعية الجبائية للملزم رغم أنه لم يخسر دعواه .  وعلى هذا الأخير أن يلجأ للإدارة الجبائية لاستخلاص كل النتائج الضرورية لهذا الإلغاء، وإذا رفضت الإدارة  ذلك فإن الملزم لا يحصل من هذا الإلغاء إلا على حق مباشرة دعوى قضائية جديدة التي تسبقها إلزاميا المسطرة الإدارية للتظلم المسبق إذا كان في آخر الأمر ينازع في الضريبة المفروضة عليه.

هكذا تحل محل الرضى المؤقت لإلغاء القرار الإداري المنفصل خيبة أمام صعوبة تنفيذ القرار القضائي القاضي بالإلغاء و/أو التعقيد الذي يخلقه التمييز بين أنواع القضاء  ، إذ أنه وكما قال مفوض الحكومة Schwartz فإن:"… القاضي الإداري يعاني منذ حوالي قرن من مرض الفصام العقلي غير الخطير… لأن هناك شخصين يتعايشان في شخص واحد، قاضي القضاء الشامل وقاضي تجاوز السلطة وكل واحد منهما يتميز عن الآخر…"[27].

-المراقبة الموسعة الممارسة من طرف قاضي الضريبة:

يشكل اتصال الدعوى الجبائية بالقضاء الشامل ثابتا من ثوابت الاجتهاد القضائي المغربي، وقد  تم تبرير ذلك بطبيعة السلطات المعترف بها لقاضي الضريبة،ففي  إطار دعوى القضاء الشامل يتوفر القاضي على سلطات واسعة،فهو يفحص شرعية القرار الإداري كما يفعل قاضي الإلغاء، ولكنه يذهب أبعد من ذلك بالحكم  بتعويضات مالية.

    وتنتج السلطات الكاملة التي يتوفر عليها قاضي الضريبة من القدرة المعترف له بها لتصحيح القرار الجبائي المتخذ من طرف الإدارة و اتخاذ قرار جديد يحل محل القرار الإداري الأصلي،فهو يمكنه تقليص وعاء الضريبة أو الحكم بإنقاص مبلغها.

      فعلى خلاف قاضي الإلغاء الذي ينحصر دوره في إلغاء القرار الإداري غير المشروع  يمكن لقاضي القضاء الشامل(قاضي الضريبة) أن يحكم لصالح الخاضع للضريبة بإسقاط كلي أو جزئي للضريبة المتنازع حولها وأن يحدد بالتالي مقدار الالتزام الجبائي للملزم[28].

 وعليه ، فإنه يرجع للقاضي الجبائي  فحص كل العوامل المتدخلة لتحديد وعاء الضرائب التي ينازع فيها الملزم أمامه، و النتيجة هي أن قاضي القضاء الشامل هو المختص لفحص مدى شرعية القرار الإداري الذي يشكل أساس الضريبة موضوع الخلاف وذلك عن طريق استثناء عدم الشرعية رغم عدم اختصاصه للنظر في دعوى الإلغاء الموجهة ضده.

          إن القضاء الجبائي هو و قضاء يتعلق أساسا بمقدار الدين الضريبي أو بوجوده لذلك فهو قضاء يندرج في إطار القضاء الشامل .ويشهد على ذلك الاجتهادات القضائية الثابتة.إذ أكد قرار صادر عن الغرفة الإدارية للمجلس الأعلى اختصاص المحكمة الإدارية قائم للبث في كل من دعوى الإلغاء ودعوى القضاء الشامل في نطاق قانون90- 41 المنازعات الضريبية تدخل في نطاق الطائفة الثانية من الدعاوى[29]. وفي نفس الاتجاه قضت المحكمة الإدارية بمكناس[30] أن :"... الأصل في المنازعة الضريبية أنها تندرج ضمن القضاء الشامل و لا يجوز رفعها ضمن تجاوز السلطة..."

فهل نفهم من هذا أنه لا مجال للحديث عن دعوى الإلغاء في إطار المنازعات الجبائية؟

ثانيا- حدود  مبدأ  إبعاد دعوى الإلغاء  من المجال الجبائي:

      إذا  كان المبدأ هو عدم قبول  دعوى الإلغاء ضد القرارات الفردية في المجال الجبائي ، فإن المبدأ ليس مطلقا [31]،إذ هناك حالات عديدة يتم فيها قبول دعوى الإلغاء:

أ- القرارات الفردية والقرارات المتعلقة بالطلبات الاستعطافية:

      -القرارات الفردية: هذه  القرارات لا تعد دعوى الإلغاء ممكنة إزاءها إلا في حالات عيب الاختصاص  وعيب  الشكل  وانعدام التعليل والانحراف في استعمال السلطة وعيب مخالفة القانون[32]، ويكون الطعن بالإلغاء مقبولا بحكم هذه الأسباب وليس نتيجة الأخطاء المرتبطة بتحديد أسس الضريبة وعمليات التصفية لأن هذه الأخيرة يمكن الطعن فيها عن طريق الدعوى الموازية أمام القضاء الشامل.

وفي هذا الاتجاه ألغى المجلس الأعلى الحكم المستأنف الصادر من المحكمة الإدارية بوجدة… والقاضي برفض الطلب الرامي إلى إلغاء القرار الصادر من إدارة الجمارك والضرائب غير المباشرة القاضي برفض طلبه الرامي إلى منحه الإعفاءات أو التسهيلات الخاصة بتعشير السيارات، وبذلك ألغى القرار الإداري المذكور[33].إن النزاع الجبائي هو بالأساس قضاء شامل وثانوي بقضاء الإلغاء"[34].

-القرارات المتعلقة بالطلبات الاستعطافية:

يمكن الطعن عن طريق دعوى الإلغاء في القرارات المتعلقة بالطلبات الاستعطافية، فهذه القرارات لا تخرج عن دائرة القرارات الإدارية وبالتالي تبقى قابلة لدعوى الإلغاء. فحينما ينشأ عن هذا النوع من الطلبات رفض غير مبرر من طرف الإدارة فإنه يحق للخاضع للضريبة أن يلجأ إلى دعوى الإلغاء بشأن قرار الرفض الغير مبرر، وإذاك يكون عليه أن يثبت أن القرار لا يستند إلى وقائع مادية صحيحة أو يتضمن تفسيرا خاطئا للقانون،فالثابت أنه لا يمكن تحصين أي قرار ضد الرقابة القضائية.

ب-القرارات التنظيمية والدوريات

- القرارات التنظيمية:

قبل القاضي الإداري المغربي دعوى الإلغاء ضد القرارات التنظيمية، وهي القرارات الإدارية العامة المتعلقة بتنظيم الضريبة أو الرسم، وتعد بطبيعتها منفصلة عن عملية فرض وتحصيل الضريبة أو الرسم، وبالتالي يختص قاضي الشرعية بالنظر في المنازعات المتعلقة بها، وهناك عدة أسباب تدفع إلى هذا الحل: ففيما يتعلق بعدم قبول دعوى الإلغاء ضد هذه القرارات العامة المنشئة للضريبة أو الرسم لوجود دعوى موازية، وبالاحتفاظ بالتالي بالطعن الوحيد أمام قاضي الضريبة نجبر الأفراد على الانتظار حتى تحصل منهم الضرائب ثم يستندون إلى عدم شرعية تلك المقررات بالمطالبة بإسقاطها أو تخفيضها أمام القضاء، فهناك مصدر غير مفيد للنزاعات .

هذا من جانب، ومن جانب آخر، وبتطبيق مبدأ بطلان الضريبة تظل هذه القرارات غير الشرعية قائمة وتبقى أساسا لمقررات فردية جديدة تصدر تطبيقا لها، ومصدرا لدعاوي جديدة يرفعها الملزمين تخلصا من آثارها، حيث يجب على كل ملزم أن يقدم كل سنة دعوى جديدة لإسقاط الضريبة على الأقل إذا لم تقم الإدارة بسحب القرار  التنظيمي غير المشروع. لذلك فأهمية قبول الطعن بالإلغاء للتجاوز في استعمال السلطة واضحة للعيان.

  و حسب بعض الفقه المغربي[35] "فإن القرارات الجبائية العامة التي تدخل في إطار دعوى الإلغاء تخضع لنظام الإلغاء المعروف في القرارات الإدارية بشكل عام مع مراعاة الاستثناءات الواردة في هذا المجال: أعمال السيادة، القرارات الملكية، أي أن الأمر يتعلق بالقرارات والمراسيم ذات الطابع التنظيمي"[36]. فليس "... هناك في النظام الضريبي المغربي ما يمنع من لجوء الملزمين بالضريبة إلى دعوى الإلغاء، رغم عدم وجود نص صريح في القانون الضريبي يسمح بذلك للأسباب التالية: عدم وجود نص في القوانين الخاصة بالضريبة تمنع صراحة المكلفين من رفع دعوى الشطط في استعمال السلطة، كما أنه من الناحية العملية استقر العمل القضائي على قبول هذا النوع من الدعاوي، يضاف إلى ذلك أن المنازعات الجبائية في المغرب تندرج في إطار المنازعات الإدارية بصفة عامة التي يشكل قضاء الإلغاء بسبب الشطط في استعمال سلطة أحد فرعيها الرئيسي …"[37]. وفي نظر الأستاذ الجيلالي أمزيد فإن:" … دعوى الإلغاء كانت في أغلب الأحوال مفتوحة في وجه الطعون الموجهة ضد هذا النوع الأخير من القرارات…"[38].

فبالرجوع إلى المادة 9 من قانون 90-41 فإن المجلس الأعلى يبقى هو المختص للنظر بصفة ابتدائية وانتهائية بالنسبة لدعاوي الإلغاء الموجهة ضد القرارات التنظيمية أو الفردية للوزير الأول والطعون الموجهة ضد قرارات السلطات الإدارية التي يتجاوز نطاق تطبيقها الاختصاص الترابي لمحكمة إدارية، فكما هو معلوم إن القانون الجبائي الذي يعتبر ذا محتوى عام يكلف أحيانا السلطة التنظيمية بتطوير هذه المقتضيات بواسطة مراسيم أو قرارات تنشر في الجريدة الرسمية، ولكن هذه القرارات التنظيمية لا يجب أن تناقض أو تضيف أي شيء للقانون وإلا كانت معرضة للإلغاء للتجاوز في استعمال السلطة، وبالتالي " يمكن للملزم المتضرر من هذه النصوص أن يرفع دعوى الإلغاء أمام المجلس الأعلى، وبواسطة هذه الدعوى فهو لا ينازع في الضريبة التي لم تنشأ بعد، ولكن ينازع في شرعية النص التنظيمي، وإلغاء هذا الأخير لن يستفيد منه الملزم فقط ولكن يستفيد منه جميع الأشخاص الموجودين في نفس الوضعية الجبائية"[39].

  ثانيا-الدوريات:

     هناك نوعان من الدوريات: دوريات داخلية أي الموجهة بالخصوص لموظفي الإدارة الجبائية، وهي تفسر وتوضح لهم المقتضيات التشريعية والتنظيمية بهدف تطبيقها، والدوريات المنشورة التي يكون الجمهور على علم بها.

بالنسبة للدوريات الأولى لا يمكن الطعن فيها بالإلغاء، إذ المفروض أن الملزم لا يعلم بوجودها، وإذا تضرر منها فإنه تبقى له دعوى القضاء الشامل الجبائية بعد أن تفرض عليه الضريبة.

أما بالنسبة للدوريات الثانية فيميز الاجتهاد القضائي بين الدوريات التفسيرية التي لا يمكن الطعن فيها بالإلغاء والدوريات ذات الطابع التنظيمي التي يمكن الطعن فيها بالإلغاء على اعتبار أنها تنظيمية في المجال الجبائي، وعلى خلاف ما يذهب إليه بعض الفقه من إمكانية الطعن فيها بالإلغاء[40] "... فإنه يصعب تطبيق هذا الاجتهاد القضائي في المغرب … إذ أن دعوى الإلغاء يجب توجيهها في أجل 60 يوما ابتداء من نشر وتبليغ القرار المطعون فيه حسب المادة 23 من قانون 90-41، غير أنه في المغرب لا يتم نشر هذه الدوريات في الجريدة الرسمية، وبالتالي لا وجود لنقطة انطلاق قانونية لاحتساب أجل 60 يوما، ومع ذلك فإن هذا لا يمنع من رفع دعوى القضاء الشامل الجبائية بعد فرض الضريبة حسب فقه الإدارة الجبائية.

وبناء على ذلك فإذا كان الملزم لا يستطيع أحيانا ممارسة دعوى الإلغاء ضد عدم شرعية نص تنظيمي في الأجل المحدد قانونا في ستين يوما، فإنه يمكنه دائما انتظار فرض الضريبة لكي يقدم دعوى القضاء الشامل الجبائية، وفي هذه الحالة فإن "المنازع فيه هو شرعية الضريبة وليس وجود النص الذي يبقى العمل جاريا به، ولكن يتم تحييد تطبيقه بواسطة الطعن أمام القضاء الشامل … ومن غير العدل أن يستمر دائما النص التنظيمي في الإضرار بالملزمين دون أن يتمكنوا من إلغائه[41].

        مما تقدم يتبين أن دعوى الإلغاء لم تعد ممنوعة في مجال المنازعات الجبائية بل أصبحت تنافس دعوى القضاء الشامل في هذا الخصوص

-الدوريات:

إن الطعن بالإلغاء في المنازعات الضريبية يعد مجالا استثنائيا له ضوابطه وطبيعته الخاصة، بينما يبقى الأصل فيها هو القضاء الشامل.وهو  ما يكشف عن مرض عميق يصيب وضوح القضاء الإداري .

الفرع الثاني: تحديد الاختصاص القضائي.

لقد جرى الفقه على تناول موضوع الاختصاص القضائي في المنازعات الضريبية ضمن الإطار العام للمنازعات العادية وفي هذا الإطار يمكن التمييز بين الاختصاص النوعي والاختصاص المكاني.

  أولا-الاختصاص النوعي للمحاكم الإدارية:.

جاء ذكر اختصاص المحاكم الإدارية بالنظر في النزاعات الضريبية في الباب الخامس من قانون 90-41 بعنوان "اختصاص المحاكم الإدارية" فيما يتعلق بالضرائب، وتحصيل الديون المستحقة للخزينة والديون التي في حكمها. وقد تطرقت المواد 33- 34- 35 من هذا القانون[42] لسرد مختلف الضرائب والرسوم التي تدخل في اختصاص المحاكم الإدارية ويتعلق الأمر ب:

1-            الضريبة على القيمة المضافة.

2-            الضريبة على الشركات.

3-            الضريبة العامة على الدخل.

4-            رسوم التسجيل والدمغة.

5-            الضرائب المستحقة للجماعات المحلية وهيئاتها.

 وقد تساءل بعض الفقه المغربي [43]عما إذا كان هذا التعداد على سبيل الحصر أم على سبيل المثال؟. ذلك أن هذا النص قد أغفل ضرائب أخرى مثل: الضريبة على الأرباح العقارية والضريبة على عوائد الأسهم وحصص الشركات ومساهمة التضامن الوطني والرسوم الجمركية.

 إلا أنه بالرجوع إلى المادة الثامنة من القانون المحدث للمحاكم والتي تنص على أن:"
المحاكم الإدارية تختص، بالبت ابتدائيا... في الضرائب ..." يمكن أن نستخلص أن الأمر يتعلق باختصاص عام يشمل الضرائب التي لم يتم ذكرها، كما أن الممارسة قد أثبتت هذا التوجه لعدم وجود أي دفع بعدم الاختصاص النوعي لمحكمة إدارية بثت في نزاع يتعلق بضريبة لم يرد تعدادها في النصوص القانونية المذكورة(أي المواد 33- 34- 35 من  قانون المحاكم الإدارية).

  وتجدر الإشارة إلى أن الأحكام الصادرة عن المحاكم الإدارية الابتدائية قابلة للاستئناف أمام محاكم الاستئناف الإدارية.

  كما تجب الإشارة أيضا إلى أهمية القضاء الاستعجالي في المنازعات الجبائية ذلك أن القاضي الاستعجالي الإداري في ميدان المنازعات الإدارية عامة والجبائية على الخصوص[44] يعتبر حسب فقه القضاء الإداري المغربي بمثابة الوريث الشرعي للاختصاص الاستعجالي عامة[45].

     ثانيا-الاختصاص المكاني للمحاكم الإدارية:

  المبدأ العام المطبق هو منح الاختصاص لمحكمة موطن المدعى عليه أو محل إقامته إلا أنه قد ترد استثناءات على هذا المبدأ .

أ- المبدأ العام :

         تنص المادة 10 من قانون 90.41 على أنه:"تطبق أمام المحاكم الإدارية قواعد الاختصاص المحلي المنصوص عليها في الفضل 27 وما يليه إلى الفصل 30 من قانون المسطرة المدنية، ما لم  ينص على خلاف ذلك في هذا القانون أو في نصوص خاصة".

          يستفاد من خلال هذا النص أن قواعد الاختصاص المكاني الواردة في قانون المسطرة المدنية هي المعتمدة بالنسبة للمحاكم الإدارية كذلك أي أن المحكمة الإدارية المختصة مكانيا هي التي يوجد بدائرتها الموطن الحقيقي أو الموطن المختار أو محل إقامة المدعى عليه. 

          على أنه يتعين التذكير بان القواعد المذكورة لا تطبق إلا إذا لم يوجد نص خاص سواء في قانون المحاكم الإدارية أو في أي نص أخر يقضي بخلاف ذلك إلى جانب ذلك تجدر الإشارة إلى أن القواعد المطبقة بالنسبة للاختصاص المحلي في المادة الإدارية قد تتميز ببعض الخصوصيات لاسيما إذا كانت الإدارة هي المدعى عليها.حيث تنص المادة 30 من قانون90-41 على أنه:"  تختص بالنظر في النزاعات الناشئة عن تطبيق ظهيرنا الشريف هذا المحكمة الإدارية الواقع في دائرة اختصاصها المكان المستحقة الضريبة أو  الديون فيه..."بمعنى أن المحكمة المختصة بالبث في المنازعات الجبائية هي المحكمة الموجودة بالمكان الذي يجب تحصيل الضريبة فيه.

ب- الاستثناءات :

            أما بالنسبة للاستثناءات التي قررها المشرع بالنسبة للاختصاص المحلي للمحاكم الإدارية فقد نصت عليها المادتان 10و11 من قانون 90-41.

         تنص المادة10على أنه:" تطبق أمام المحاكم الإدارية قواعد الاختصاص المحلي المنصوص عليها في الفصل 27وما يليه إلى الفصل 30 من قانون المسطرة المدنية، ما لم ينص على خلاف ذلك في هذا القانون أو في نصوص أخرى خاصة.و استثناء من ذلك، ترفع طلبات الإلغاء بسبب تجاوز السلطة إلى المحكمة الإدارية التي يوجد موطن طالب الإلغاء داخل دائرة اختصاصها أو التي صدر القرار بدائرة اختصاصها".

وتنص المادة 11 من نفس القانون على أن محكمة الرباط الإدارية تبقى مختصة بالنظر في النزاعات المتعلقة بالوضعية الفردية للأشخاص المعينين بظهير شريف أو مرسوم وبالنزاعات الراجعة إلى اختصاص المحاكم الإدارية التي تنشأ خارج دوائر اختصاص جميع هذه المحاكم.

من هذين الاستثناءين يتبين أن القواعد المتعلقة بالاختصاص المحلي لا تبقى واجبة التطبيق ودلك لان المشرع استثنى منها ما يتعلق بالإلغاء بسبب تجاوز السلطة إذ العبرة بموطن الإلغاء لا بموطن المدعى عليه واخرج منها أيضا كل النزاعات التي تتعلق بالوضعية الفردية للموظفين المعينين بظهير شريف أو بمرسوم كالولاة والعمال والقواد وكبار الموظفين بالدولة والسفراء....

           ومن الاستثناءات كذلك النزاعات الراجعة إلى اختصاص المحاكم الإدارية إذا كانت خارجة عن دوائر اختصاص جميع هذه المحاكم إذ لا تكون أية محكمة هي المختصة وحدها بالنظر في مثل هذه النزاعات ولو كان موطن المدعي عليه بدائرة نفوذها.

وتجدر الإشارة إلى أنه قد تم تحديد عدد المحاكم الإدارية بمرسوم 3 نوفمبر 1993 وذلك في سبعة (7) محاكم عين مقرها في المدن التالية: الرباط، الدار البيضاء، فاس، ومراكش، ومكناس، وأكادير ، و وجدة. كما تم تحديد مكان نفوذها^[46].ونتساءل هنا عما إذا كان هذا العدد كافيا بالنظر إلى مساحة المغرب خاصة إذا علمنا أن عدد الجهات بالمغرب هو 16 جهة وعدد المحاكم محصور في 7 محاكم إدارية لا يغطي حتى الإطار الجهوي للتقسيم الترابي للمملكة.

ويزداد الأمر صعوبة إذا علمنا أن محاكم الاستئناف الإدارية لا تتجاوز محكمتين  إذ تنص المادة الأولى من المرسوم الصادر بتاريخ 25 يوليو 2006والمتعلق  بتحديد عدد محاكم الاستئناف الإدارية ومقارها ودوائر اختصاصها ^[47]على أنه:"يحدد عدد محاكم الاستئناف الإدارية في اثنين(2) يعين مقرهما ودوائر اختصاصهما في الجدول الملحق بهذا المرسوم"، وذلك على الشكل التالي:

1-            محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط : المحاكم الإدارية بكل من الرباط ، الدار البيضاء ، فاس ، مكناس و وجدة.

 2-محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش: المحاكم الإدارية بكل من مراكش و أكادير.

 إن قلة المحاكم الإدارية والتي لا تتجاوز سبعة محاكم وتواجدها بالمدن الكبرى بالمغرب تجعل العديد من الملزمين غير قادرين على التقدم  بالطعن أمام المحاكم الإدارية بالنظر لبعدها عنهم، فكيف يتصور أن يطعن ملزم أمام محكمة تبعد عنه بما لا يقل عن 400 كلم ، بل تصل إلى 1500 كلم بالنسبة لمدن الجنوب.

كما أن أتعاب الخبراء والمحامين وتكاليف السفر والتنقل وإعداد الملف القضائي تساهم في ارتفاع تكلفة التقاضي وتمنع بعض الملزمين من اللجوء إلى القضاء ويفضلون بسبب ذلك تسوية خلافاتهم مع الإدارة  الجبائية عن طريق الصلح  أو بطرق غير مشروعة عن طريق الرشاوى.

المطلب الثاني:المسطرة القضائية لفض المنازعات الجبائية

لاشك أن المنازعات الجبائية تنفرد بذاتية متميزة، واستقلالية خاصة، الأمر الذي يجعل من الضروري إقرار مجموعة من القواعد التي تستجيب لهذه الخاصية، وهو ما يفتقده النظام القضائي المغربي، حيث أن المحاكم الإدارية تبث في المنازعات الجبائية وفق المسطرة المدنية.

الفرع الأول: شروط الدعوى الضريبية وإجراءات الفصل فيها.

 سنتحدث (أولا )عن إجراءات  رفع الدعوى الضريبية  ثم نتناول   إجراءات   التحقيق والبث في الدعوى الضريبية( ثانيا)

      أولا- شروط الدعوى الضريبية:

       أ-شروط تقديم الدعوى:

ينص الفصل 3 من قانون المحاكم الإدارية على أن القضايا ترفع بمقال مكتوب يوقعه محام مسجل بجدول هيئة من هيئات المحامين بالمغرب و يتضمن مالم ينص على خلاف ذلك البيانات و المعلومات المنصوص عليها في الفصل 32 من قانون المسطرة المدنية.

         - الطابع الكتابي للمسطرة و مؤازرة محام :

نص القانون المتعلق بإحداث المحاكم الإدارية في المادة 3 على أن القضايا ترفع إلى المحكمة الإدارية بعريضة مكتوبة. ويمثل شرط الكتابة ضمانة أساسية للمتقاضين، إذ سيمكن هيئة المحكمة من دراسة ملف الدعوى بشكل جدي وبعمق كبير، كما ستمكن الطرفان خاصة المكلفين من طرح وجهة نظرهم بكل تفصيل وتركيز.

و لهذا يتعين على كل من المدعي و المدعى عليه أن يعزز ادعاءاته كتابة حتى و لو سمح له بتقديم ملاحظات شفوية في الجلسة[48].

 بالإضافة إلى ذلك وحسب المادة 3 من قانون المحاكم الإدارية يجب أن يقدم هذا المقال و يوقع من قبل محام، و عدم تقديمه من طرف محام، أو عدم التوقيع عليه من قبل هذا الأخير يعرضه لعدم القبول.

و يلعب المحامي بالنسبة لزبونه دورين متميزين، أحدهما كمستشار في المرحلة ما قبل عرض النزاع على أنظار القضاء، و ثانيهما تمثيليا أمام القضاء الإداري، حيث يختار بكل حرية دفوعاته و يخول له كامل الحق في الاطلاع على الملف لدى كتابة الضبط ، بل يمكنه أن يحصل على نسخة منه.

و إذا كان الفصل 3 يشير إلى أن المحامي يجب أن يكون مسجل بجدول هيئة من هيئات المحامين بالمغرب، فإن ذلك لا يمنع المحامي  الأجنبي الذي تربط بلاده بالمغرب اتفاقية دولية تسمح له بممارسة مهنته بالمغرب من أن يتقدم بدعاوى بعد حصوله على إذن من وزير العدل لكل دعوى، و تعيين محل المخابرة معه بمكتب محام مقيد بجدول إحدى هيئات المحامين بالمملكة[49].

و إذا كان هذا الوضع يسري مفعوله على الأشخاص الذاتية الطبيعية حيث ينبغي للموكل أن يبرز وجود وكالة، فإنه عندما يتعلق الأمر بالدولة فإنها تكون ملزمة في المرحلة الابتدائية بتنصيب محام طبقا للمادة الثالثة من قانون المحاكم الإدارية، و معفاة من هذا الالتزام في مرحلة الاستئناف إذ تنص المادة 10 على أن :"..يقدم الاستئناف إلى كتابة ضبط المحكمة الإدارية التي أصدرت الحكم المستأنف بواسطة مقال مكتوب يوقعه محام، ما عدا استئناف الدولة و الإدارات العمومية حيث تكون نيابة محام أمرا اختياريا" ،كما تعفى الدولة  طبقا للفصل 254 من قانون المسطرة المدنية  في طلبات النقض من مساعدة المحامي طالبة كانت أو مطلوبا ضدها ويوقع في هذه الحالة على مقالاتها ومذكراتها الوزير المعني بالأمر أو موظف منتدب لهذا الغرض ويمكن أن يكون هذا الانتداب عاما يشمل نوعا من القضايا

-البيانات المتطلبة في مقال الدعوى:

يخضع مقال الدعوى لمجموعة من الشكليات، ويشترط فيه أن يكون مستوفيا البيانات والمعلومات نص عليها الفصلان 32 و355 من قانون المسطرة المدنية.

       ينص الفصل 32 من قانون المسطرة المدنية على أنه :"يجب أن  يتضمن المقال أو المحضر تحت طائلة عدم القبول الأسماء العائلية و الشخصية و صفة أو مهنة و موطن أو محل إقامة المدعى عليه و المدعين و كذا عند الاقتضاء أسماء و صفة و موطن وكيل المدعي وإذا كان أحد الأطراف شركة وجب أن يتضمن المقال أو المحضر اسمها ونوعها ومركزها".

       وتنص الفقرة الأولى من الفصل 355 في الفقرة الأولى منه على أنه:"... يجب أن تتوفر في المقال تحت طائلة عدم القبول: بيان أسماء الأطراف العائلية...".

كما يجب أن يتضمن مقال الدعوى موضوع النزاع بإيجاز و الوسائل و الأدلة التي يستند إليها فلا يكفي أن يبدي الملزم رغبته في أن يعرض النزاع أمام القضاء أو يكتفي بأنه لم يقبل قرار الإدارة أو مقرر اللجنة الضريبية. وهو ما نص عليه الفصل 355  من قانون المسطرة المدنية  في فقرته الثانية بقوله:"  على انه يجب أن تتوفر في المقال تحت طائلة عدم القبول: ملخص الوقائع و الوسائل وكذا المستنتجات...."

وترفق عريضة الدعوى بالوثائق اللازمة كنسخة من القرار الإداري أو من جدول الإشعار الضريبي، أو من مقرر اللجنة الضريبية... إلا أن بعض العيوب الشكلية يمكن تصحيحها لاحقا، إذ يجوز للقاضي المقرر طلب تحديد البيانات غير التامة أو التي تم إغفالها.

ب-شروط إيداع المقال:

يتطلب إيداع المقال احترام مجموعة من الإجراءات القانونية الشكلية كأجل الإيداع
و أداء الرسوم القضائية و مسك سجلات خاصة .

-الأجل القانوني للإيداع:

      للحديث عن آجال إيداع الدعوى في المجال الجبائي يجب التفرقة بين المسطرة القضائية المطبقة على إثر مطالبة و المسطرة القضائية المطبقة على إثر مراقبة ضريبية.

   ففي يخص الحالة الأولى تنص المادة 243 من المدونة العام للضرائب لسنة 2011   على أنه: إذا لم يقبل الخاضع للضريبة القرار الصادر عن الإدارة عقب بحث مطالبته جاز له أن يرفع الأمر إلى المحكمة المختصة داخل أجل الثلاثين يوما الموالية لتاريخ تبليغ القرار المذكور. إذا لم تجب الإدارة داخل ستة أشهر الموالية لتاريخ مطالبته، جاز كذلك للخاضع للضريبة الطالب رفع طلب إلى المحكمة المختصة داخل اجل الثلاثين يوما الموالية لتاريخ انصرام أجل الجواب المشار إليه أعلاه[50]."

      أما في يخص الحالة الثانية تنص المادة 242 من المدونة العامة للضرائب على أنه:" يجوز للخاضع للضريبة أن ينازع عن طريق المحاكم في المقررات النهائية للجان المحلية لتقدير الضريبة أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة  داخل أجل الستين يوما الموالية لتاريخ تبليغ مقررات هذه اللجان. يمكن كذلك للإدارة أن تنازع عن طريق المحاكم داخل الأجل المنصوص عليه أعلاه في المقررات الصادرة عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة..."

     - أداء الرسوم القضائية ومسك سجلات خاصة:

       إذا كان المشرع المغربي قد تبنى مبدأ إلزامية أداء الرسم القضائي بالنسبة لدعوى القضاء الشامل التي تتطلب دفع رسوم قضائية تختلف قيمتها حسب قيمة الطلب ،فإنه أورد بعض الاستثناءات على هذه القاعدة بتمتيع بعض الطلبات المرفوعة إلى القضاء الإداري  بالمجانية  وهو الحال  بالنسبة:

       - دعاوى الإلغاء إذ تنص المادة 22 من القانون المحدث بموجبه للمحاكم الإدارية على ما يلي:" يعفى طلب الإلغاء بسبب تجاوز السلطة من أداء الرسم القضائي").

      -  المقالات الاستئنافية إذ تنص المادة 10من القانون رقم 80.03  المحدثة بموجبه محاكم استئناف إدارية[51] على أن : "...يعفى طلب الاستئناف من أداء الرسوم القضائية...^[52]".

      -الطعون في القرارات الصادرة عن السيد الوزير الأول أمام الغرفة الإدارية لدى المجلس الأعلى.

    - المساعدة القضائية: فتح المشرع المغربي باب المساعدة القضائية في وجه الفئات الفقيرة من المجتمع بإعفائهم من أداء الرسوم القضائية عن الدعوى التي يرغبون في رفعها أمام القضاء. إذ يجيز الفصل 3 الفقرة 2 من ظهير 90/41 لرئيس المحكمة الإدارية أن يمنح المساعدة القضائية طبقا للمسطرة المعمول بها في هذا المجال.ويشمل حق الاستفادة من المساعدة القضائية بقوة القانون جميع الإجراءات التي تلي النطق بالحكم إلى حين تنفيذه.

  و بموجب الفقرة الثانية من الفصل 31 من قانون المسطرة المدنية" ...تقيد القضايا في سجل معد لذلك حسب الترتيب التسلسلي لتلقيها و تاريخها مع بيان أسماء الأطراف و كذا تاريخ الاستدعاء...".

          و جاءت الفقرة الثانية من الفصل 365 من نفس القانون مؤكدة بدورها "...يسجل المقال في سجل خاص.و يتضمن هذا السجل فضلا عن الرقم الترتيبي أو المتسلسل مجموع من الأضلع يسجل فيها الموظف المختص تاريخ تقديم الطلب وأسماء المدعي و المدعى عليه و موضوع الدعوى و اسم القاضي المقرر، و أضلع أخرى مخصصة لتاريخ أول جلسة و صدور الحكم و منطوق الحكم. و بمجرد ماتتم عملية تسجيل مقال الدعوى يعين رئيس المحكمة الإدارية القاضي المقرر.

ثانيا –إجراءات الفصل في الدعوى الجبائية:

             أ- تحضير الدعوى الجبائية وإجراءات التحقيق فيها:

بمجرد تقييد الدعوى الإدارية لدى كتابة الضبط ، يعين الرئيس على صعيد الغرفة الإدارية، مستشارا مقررا يكلف بإجراء المسطرة طبقا للفصل 362 من ق م م الفقرة الأولى منه، و على صعيد المحكمة الإدارية يعين قاض مقرر يعهد له تحضير الدعوى عن طريق القيام بالتحقيق فيها و تأمين إبلاغ الوثائق للخصوم و تحديد مهلة لتقديم دفوعاتهم . بل أن القاضي المقرر قد يذهب أبعد من ذلك، في حالة انعدام القرائن و الإثباتات الضرورية إلى استعمال بعض الطرق التقنية كإجراء الخبرة و زيارة الأماكن و القيام  بالمعاينات.

1-تحضير الدعوى الجبائية:

يكلف القاضي المقرر و عند الاقتضاء رئيس المحكمة الذي يخول له القانون الجمع بين مصلحة الرئيس و المقرر بتحضير الدعوى ، فهو ينظر إذا ما كان المقال أحيل على القضاء المختص أم لا ويقترح حسب حالات الحكم بعدم الاختصاص أو الإحالة على القضاء المختص ، بل إذا ظهر له من جراء اطلاعه على المقال الافتتاحي أن حل القضية معروفا مقدما بصفة يقينية أمكنه أن يقرر عدم إجراء البحث.

وفي مرحلة ثانية يضع مخطط دراسة ملف النازلة، يبدأ ببعث الشكاية للأطراف المعنية عن طريق استدعاء كل طرف للجواب على مذكرة الطرف الآخر، و يقرر التوقيت الذي يتوقف فيه تبادل المذكرات.

و لهذا فالقاضي يصدر أمرا بتبليغ مقال الدعوى للمدعى عليه و يعين تاريخ الجلسة و الأجل التي يتعين فيه الإدلاء بالمذكرات التعقيبية.

وتجسد عملية تبادل المذكرات  هاته بين المتقاضين ما يسمى بالمسطرة الحضورية وهي مسطرة ترتبط بمبدأ حق الدفاع الذي يمكن الشخص من إبداء دفوعاته و الجواب على جميع الوسائل القانونية المثارة في المقال الافتتاحي أو المذكرات التعقيبية. وهو ما يشكل ضمانة إضافية للخاضع للضريبة الذي يوجد في وضعية غير متساوية مع الإدارة الجبائية، والتي تستأثر بقوة القانون بامتيازات متعددة أمام القضاء، فهي مناسبة بالنسبة له للدفاع عن طلباته أو دفوعاته وللرد على ملاحظات خصمه.

وهناك قاعدتين أساسيتين تمكنان من ضمان الطابع الحضوري في مسطرة التقاضي في الطعون الضريبية:

-الاطلاع على المستندات أو الأوراق التي يتكون منها ملف الدعوى:بحيث أن القانون يجيز للمتقاضين الاطلاع لدى كتابة الضبط المحكمة المختصة على مستندات الدعوى حتى يتمكنوا من إعداد وسائل دفاعهما. وفي هذا الإطار يجوز للملزم مدعيا كان أو مدعى عليه، الاطلاع على كافة المستندات والأوراق التي تودعها إدارة الضرائب في ملف المنازعة.

- إمكانية تقديم مذكرات بعد الميعاد المحدد:وقد أقرت هذه الإمكانية لوجود أسباب معينة  تحول دون الالتزام بالموعد المحدد من طرف القاضي لتقديم المذكرات التفصيلية أو الجوابية، وهذا الأخير هو الذي يملك صلاحية تقدير هذه الأسباب، وما إذا كان في الإمكان تقديم آجال إضافية أخرى للتقاضي المتأخر.

والواقع أن أغلب هذه الحالات تقع من قبل إدارة الضرائب التي غالبا ما تحول كثرة التزاماتها، وفي بعض الحالات تعدد الدعاوي التي تكون طرفا فيها دون إعداد مذكرات الرد في الأجل المحدد.

و بمجرد ما يطلع على مختلف وجهات نظر الأطراف، فقد يأمر القاضي - المقرر أو المستشارالمقرر-باستعمال بعض الوسائل التقنية تساعده في بلورة بعض الجوانب الغامضة في النزاع.

2- التحقيق في الدعوى الجبائية:

- الإثبات:

يعتبر الإثبات مرحلة أساسية في سير كل دعوى أمام القضاء، وعلى هذا الأساس فإن كل طرف يعمل من جانبه على تدعيم ملفه بالحجج  والمستندات اللازمة لتأكيد ادعاءاته أمام القضاء.

ويستمد الإثبات في المادة الضريبية أهميته من كون العلاقات الجبائية يحكمها اعتباران مترادفان، أولهما أن الإدارة تحرص على استخلاص جميع الضرائب التي سنها المشرع وثانيهما أن الخاضع للضريبة يحرص على أن لا تستخلص الإدارة سوى الضرائب التي رخص بها المشرع. ففي كلتا الحالتين يستلزم الأمر بالنسبة لكل طرف في العملية الجبائية أن يتمتع بحق في إثبات ما يدعيه، إلا أن مسألة الإثبات في المجال الضريبي لا تحكمها قاعدة عامة وتثير مشاكل متعددة يمكن حصرها في تساؤلين هما: من يقع عليه عبء الإثبات؟ وما هي وسيلة أو وسائل الإثبات؟

v              معيار تحمل عبء الإثبات.

إن تحديد الجهة التي تتحمل عبء الإثبات في المنازعة الجبائية ليس بالأمر اليسير كما يبدو لأول وهلة، بل هو مسألة يجب أن يراعي فيها القاضي الضريبي خصوصية الدعوى الجبائية ومميزاتها عما يجري به العمل بالنسبة للمنازعة العادية. لكن الواقع أن الإثبات في المادة الضريبية يخضع في المغرب للقواعد العامة، عكس ما هو عليه الحال في القوانين الضريبية الأخرى، وخاصة الفرنسي مثلا والتي أفرزت له حيزا خاصا في قوانينها.

وأهم قاعدة يخضع لها الإثبات في هذا الإطار قاعدة أن إثبات الحق على مدعيه (المادة 399 من قانون الالتزامات والعقود)، وما دام أن الملزم هو الذي يبادر في غالب الأحيان إلى رفع الدعوى الضريبية فإن مؤدى ذلك أنه يجب أن يتحمل من الناحية القانونية عبء إثبات ما يدعيه، بينما تعفى إدارة الضرائب (المدعى عليها) في هذا الشأن.

ويرى بعض الفقه الضريبي أن تطبيق هذه القاعدة، وتحميل الملزم عبء الإثبات سواء كان مدعيا أو مدعى عليه. فيه حيف كبير، وإهدار لمبدأ المساواة الذي يجب أن يطبع كل خصومة أمام القضاء.

وعموما فقد سار القضاء في فرنسا على تحميل المكلف عبء الإثبات في الحالات التالية:

- حالة التقدير الجزافي في الضريبة من طرف الإدارة.

- حالة تحديد الأساس الضريبي على أساس مسطرة التصحيح.

- حالات وجود خروقات تشوب المحاسبة الممسوكة.

بينما تتحمل الإدارة عبء الإثبات في الأوضاع التالية:

- حالة الخروقات التي حصلت في المسطرة أمام اللجان.

- سوء نية الملزم وإثبات الأعمال الاحتيالية.

- وقوع التبليغ الصحيح.

- عدم انتظام محاسبة الملزم.

ومن حق القاضي أن يخفف تطبيق هذه القواعد بحكم الطبيعة التوجيهية لمسطرة النزاع الضريبي، وبإمكانه أن يقلب عبء الإثبات تماما في حالة ما إذا أساء طرف في استعمال حقه بغية تعطيل المسطرة النزاعية.

v              وسائل الإثبات:

 يمكن إرجاع مجمل وسائل الإثبات إلى صنفين: الوسائل المحاسبية والوسائل غير المحاسبية.

·                   وسائل الإثبات المرتبطة بالمحاسبة:

 إذا كان هناك ما يفيد حرية الإثبات في المادة الضريبية بالنسبة للقانون المغربي، ما عدا ما يتعارض مع الطابع الكتابي للمسطرة القضائية في الطعون الضريبية، فإنه مع ذلك تبقى الوثائق المحاسبية أهم وسيلة للإثبات في الميدان الضريبي ويتم استعمال هذه الوثائق المحاسبية بطريقتين:

·                   طريقة الإطلاع: ويقصد بهذا وضع الوثائق المحاسبية رهن إشارة الإدارة الضريبية للإطلاع على ما تتضمنه من بيانات.

·                   طريقة التقديم:

وتعني وضع الوثائق المحاسبية رهن إشارة القاضي ليستخرج منها الأدلة المتعلقة بالمنازعة.

إلا أنه ولاعتماد هذه الوثائق المحاسبية كوسيلة من وسائل الإثبات يجب أن تكون صادقة فيما اشتملت عليه من العمليات المتعلقة بالمداخيل والنفقات التي قام بها المكلف، بحيث يتم تعزيز هذه الوثائق بمختلف الأدلة كالفاتورات مثلا للدلالة على صحة هذه العمليات، كما أن البيانات التي تتألف منها هذه الوثائق يجب أن تراعي ما نص عليه المشرع في القانون التجاري، إذا تعلق الأمر بملزمين تجار، والقانون الضريبي.

·                   وسائل الإثبات غير المرتبطة بالمحاسبة:

  إذا كانت المحررات المحاسبية هي القاعدة في الإثبات بالنسبة لمنازعات الوعاء الضريبي، فإن الوسائل الخارجة عن المحاسبة لا يتم اعتمادها إلا استثناء وهكذا فإن الخاصية الكتابية هي التي تطبع الإجراءات في الخصومة الضريبية أمام القضاء والتي تجعل من الأوراق والمستندات الكتابية الوسيلة الرئيسية في إثبات في المادة الضريبية، بحيث يمنع الإثبات باليمين، كما تستبعد شهادة الشهود من مجال الإثبات.

- الخبرة والمعاينة:

إذا تبين للقاضي أن التحقيق غير كامل، بمعنى أن عناصر الإثبات من الطرفين لا تمكن من تكوين نظرة وافية عن النزاع أو لا تكفي لتكوينها يجوز له بناء طلب الأطراف أو أحدهم أو تلقائيا أن يأمر قبل البت في جوهر الدعوى بإجراء خبرة أو وقوف على عين المكان أو بحث أو تحقيق خطوط أو أي إجراء آخر من إجراءات التحقيقكما ينص على ذلك الفصل 55 ق. م. م.

•الخبرة:الخبرة هي استشارة تقنية تطلبها المحكمة من شخص ذي كفاءة علمية تؤهله لمعاينة وقائع مادية، يصعب على المحكمة معاينتها لافتقادها لتلك الكفاءة.

يحدد القاضي النقط التي تجري الخبرة فيها في شكل أسئلة فنية لا علاقة لها مطلقا بالقانون.

     ويجب على الخبير أن يقدم جوابا محددا وواضحا على كل سؤال فني ،كما يمنع عليه الجواب على أي سؤال يخرج عن اختصاصه الفني وله علاقة بالقانون^[53].  وعليه تحت طائلة البطلان، أن يستدعي الأطراف ووكلاءهم لحضور إنجاز الخبرة، مع إمكانية استعانة الأطراف بأي شخص يرون فائدة في حضوره^[54].

       و يجب عليه أن لا يقوم بمهمته إلا بحضور أطراف النزاع ووكلائهم أو بعد التأكد من توصلهم بالاستدعاء بصفة قانونية ما لم تأمر المحكمة بخلاف ذلك إذا تبين لها أن هناك حالة استعجال.

يضمن الخبير في محضر مرفق بالتقرير أقوال الأطراف وملاحظاتهم ويوقعون معه عليه مع وجوب الإشارة إلى من رفض منهم التوقيع.

إذا اعتبر القاضي أن الخبرة يجب أن لا تقع عن خبير واحد فإنه يعين ثلاثة أو أكثر حسب ظروف القضية^[55] في هذه الحالة يقوم الخبراء بأعمالهم مجتمعين ويحررون تقريرا واحدا، فإذا كانت آراؤهم مختلفة بينوا رأي كل واحد والأسباب المساندة له مع توقيعه من طرف الجميع.

لا يلزم القاضي بالأخذ برأي الخبير المعين ويبقى له الحق في تعيين أي خبير آخر من أجل استيضاح الجوانب التقنية في النزاع.

وما يلاحظ في هذا الموضوع هو الأهمية التي قد تكتسبها الخبرة في النزاع الضريبي والهيمنة التي قد تلعبها في فصل النزاع، ذلك أن الفصل في النزاع الضريبي يستلزم الحسم في تقنيات بالغة التعقيد، وفي مفاهيم ذات محتوى تقني دقيق وليس الحسم فقط في المسائل الإجرائية والنظامية للعمليات الجبائية، وهذا الجانب الفني قد لا تكون له علاقة بالتكوين الفقهي والقانوني للقاضي مما يجعل رأي الخبير أحيانا حاسما في فصل النزاع.  إذ عرفت سلطة فض المنازعات الضريبية انسيابا من القاضي إلى الخبير الذي أصبح هو الحاكم الفعلي والمقرر الحقيقي في ملفات المنازعات الجبائية أمام القضاء الإداري، وتحولت الخبرة من وسيلة تحقيق كما نص على ذلك قانون المسطرة المدنية، إلى وسيلة إثبات قوية .ويرجع ذلك إلى ضعف التكوين الذي يعاني منه القاضي الضريبي في المادة الجبائية ومن ثم يتعين على القضاة بذل مجهود كبير لتجاوز هذا النقص وهذا التقصير.

•معاينة الأماكن:

إذا أمر القاضي تلقائيا أو بناء على طلب الأطراف بالوقوف على عين المكان فإنه يحدد في حكمه اليوم والساعة التي تتم فيها بحضور الأطراف الذين يقع استدعاؤهم بصفة قانونية فإذا كان الأطراف حاضرين وقت النطق بالحكم أمكن للقاضي أن يقرر حالا الانتقال إلى عين المكان[56]. ويمكن أن يؤخر أو أن يستأنف الوقوف على عين المكان إذا لم يستطع أو لم يحضر أحد الأطراف في اليوم المحدد بسبب اعتبر وجيها.

إذا كان موضوع الانتقال يتطلب معلومات لا يتوفر عليها القاضي أمر في نفس الحكم بتعيين خبير لمصاحبته أثناء المعاينة وإبداء رأيه.[57] وعلاوة على ذلك يجوز للقاضي أن يستمع أثناء الانتقال إلى الأشخاص الذين يعينهم وأن يقوم بمحضرهم بالعمليات التي يراها مفيدة[58].

ب-إجراءات الفصل في الدعوى الجبائية:

فبمجرد ما تصبح القضية جاهزة للحكم ويدلي المدافع عن الحق والقانون برأيه خلال الأجل القانوني المحددة له يحدد تاريخ الجلسة التي تنتهي عادة بالمداولة وإصدار الحكم.

1-جلسة الحكم:

لقد اشترط المشرع المغربي في جلسات المحاكم الإدارية أن تنعقد و تصدر أحكامها بصفة علنية[59] ،غير أنه يمكن في حالات خاصة إما بنص قانوني، أو بأمر من المحكمة جعلها سرية، وتعتبر الخصومات الضريبية بصفة خاصة المجال الأوسع لإعمال هذا الاستثناء حفاظا على الأسرار المهنية للخاضعين للضريبة.

و تبدأ المحكمة المشكلة من ثلاثة قضاة يساعدهم كاتب الضبط بدراسة محضر المقرر الذي يثير خلاصات ووسائل الأطراف و تعطى الكلمة للمحامين، وممثلي الإدارات لعرض ملاحظاتهم الشفوية إذا طلبوا ذلك حيث تبقى قاعدة تبادل المذكرات بين الأطراف هي السائدة.

وبسماع أقوال الأطراف تعطى الكلمة للمدافع عن الحق و القانون ليعرض أرائه المكتوبة و الشفوية على هيئة القضاء، بكل تجرد و استقلال سواء فيما يخص ظروف الوقائع أو القواعد القانونية حيث  ألزم القانون حضوره في الجلسة ولكنه مع ذلك لا يشارك في إصدار الحكم.

وتستطيع الإدارة أثناء الدعوى أن تقدم طلبات ترمي إلى إلغاء أو إصلاح القرار المتعلق بالضريبة، ويتم تبليغ هذه الطلبات إلى الملزم المعني بالأمر. وفي المقابل فإن الملزم قد يتخلى عن طلبه إذا عبر عن ذلك كتابة وقام هو أو وكيله بالتوقيع على هذا التنازل بعدما يخبر بذلك إدارة الضرائب التي يجب أن تعبر عن موافقتها الصريحة على ذلك.

2-  المداولة و النطق بالحكم:

يقصد بالمداولة " الفترة الزمنية التي تمنحها الهيأة الحاكمة لنفسها للتشاور و التفكير في الحكم المنوي إصداره ، ولا يجوز أن يحضر الأطراف و المفوض الملكي للدفاع عن الحق و القانون المداولة، لأنها تقتصر على قضاة الحكم الذين منحهم القانون تكوين قناعتهم في كل قضية و التعبير عنها في المداولة.

و تعقد المداولة في اجتماع غير عمومي أي سري، حتى يتمكن القضاة من إبداء و جهة نظرهم بكل حرية و استقلال في تحرير الحكم و منطوقه الذي يتلى شفويا في جلسة علنية.

 ويتكون الحكم من الوقائع و الحيثيات أي الأسباب التي يتأسس عليها (التعليل) و المنطوق أي حل  الحل أو النتيجة التي خلصت إليها المحكمة .

و هذا الحكم بعد تسليمه أو تبليغه للأطراف المعنية، يشار فيه إلى أجل الاستئناف الذي لا يتعدى ثلاثون يوما. و بانقضاء هذا الأجل يصبح للحكم قوة الشيء المقضي به و ينفذ.

الفرع الثاني: طرق الطعن

تعرف طرق الطعن بأنها الوسائل القضائية الاختيارية التي ينظمها القانون لمصلحة المحكوم عليه، إذا أراد الاعتراض على الحكم الصادر ضده بقصد إلغائه أو تعديله، وتقسم طرق الطعن إلى طعن عادية، وطرق طعن استثنائية، ويشمل النوع الأول التعرض والاستئناف ويتضمن النوع الثاني: إعادة النظر، تعرض الغير الخارج عن النزاع، والطعن بالنقض.

وقد نظم المشرع طرق الطعن بنوعيها وحدد شروطها حيث يتعين على الطرق الطاعن أن يحترمها، وإلا تعرض طعنه للرفض، كأن يقدم هذا الأخير طعنه بعد انتهاء الأجل المحدد لذلك، أو أن يسلك طرق الطعن الاستثنائية فبل استنفاذ الطرق العادية. يضاف لذلك أن آجال الطعن التي ينص عليها المشرع تعتبر من النظام العام، حيث يمكن التمسك بعدم مراعاتها في أي مرحلة من مراحل الدعوى.

أ ولا- طرق الطعن العادية:

وهي التعرض والاستئناف.

أ- الاستئناف:

ينص الفصل 134 من قانون المسطرة المدنية، أن " استعمال الطعن بالاستئناف حق في جميع الأحوال عدا إذا قرر القانون خلاف ذلك.

تستأنف الأحكام الصادرة عن المحاكم الإدارية داخل أجل ثلاثين يوما من تاريخ تبليغ الحكم [60] ويقدم الاستئناف إلى كتابة ضبط المحكمة الإدارية التي أصدرت الحكم المستأنف بواسطة مقال مكتوب يوقعه محام، ما عدا استئناف الدولة و الإدارات العمومية حيث تكون نيابة محام أمرا اختياريا.و يعفى طلب الاستئناف من أداء الرسوم القضائية[61].ويجب أنيرفع مقال الاستئناف مع المستندات إلى كتابة الضبط بمحكمة الاستئناف الإدارية المختصة داخل أجل أقصاه 15 يوما من تاريخ إيداعه بكتابة الضبط بالمحكمة الإدارية.

هذا و تطبق أمام محاكم الاستئناف الإدارية القواعد المقررة في قانون المسطرة المدنية،والقانون رقم 41.90  المحدثة بموجبه محاكم إداريةما لم ينص قانون على خلاف ذلك. 

 وعليه وطبقا للفصل 141 من قانون المسطرة المدنيةيجب أن يتضمن المقال الأسماء الشخصية والعائلية وصفة أو مهنة وموطن أو محل إقامة كل من المستأنف والمستأنف عليه وكذا اسم وصفة وموطن الوكيل عند الاقتضاء وأن يبين إذا تعلق الأمر بشركة اسمها الكامل ونوعها ومركزها وأن يتضمن كذلك موضوع الطلب والوقائع والوسائل المثارة وترفق المستندات التي يريد الطالب استعمالها بالمقال^[62].

ويجب أن يرفق هذا المقال بنسخ مصادق على مطابقتها للأصل من لدن المستأنف بعدد الأطراف المستأنف عليهم.

إذا لم تقدم أية نسخة أو كان عدد النسخ غير مساو للأطراف تطلب كتابة الضبط من المستأنف أن يدلي بهذه النسخ داخل عشرة أيام ويدرج رئيس المحكمة الابتدائية أو الرئيس الأول لمحكمة الاستئناف القضية بعد مرور الأجل في الجلسة التي يعينها وتصدر المحكمة المرفوع إليها الاستئناف حكما أو قرارا بالتشطيب^[63].

يجب على المستأنف أيضا أن يدلي تأييدا لمقاله بنسخة من الحكم المطعون فيه وإلا طلبها كاتب الضبط من المحكمة التي أصدرته.

إذا أثير دفع بعدم الاختصاص النوعي أمام محكمة إإدارية وجب عليها أن تبت فيه بحكم مستقل ولا يجوز لها أن تضمه إلى الموضوع.وللأطراف أن يستأنفوا الحكم المتعلق بالاختصاص النوعي أيا كانت الجهة القضائية الصادر عنها أمام محكمة النقض التي يجب عليها أن تبت في الأمر داخل أجل ثلاثين يوما يبتدئ من تسلم كتابة الضبط بها لملف الاستئناف^[64].

واستنادا إلى الفصل 143 من قانون المسطرة المدنية لا يمكن تقديم أي طلب جديد أثناء النظر في الاستئناف باستثناء طلب المقاصة أو كون الطلب الجديد لا يعدو أن يكون دفاعا عن الطلب الأصلي.

ويقصد بالطلب الجديد كل طلب يؤدي إلى تحوير موضوع النزاع أو الزيادة فيه أو إحداث تغيير في صفة الخصوم، فإذا طالب الملزم مثلا أمام المحكمة الإدارية بإسقاط جزئي لمبلغ الضريبة فإنه لا يجوز له تغيير موضوع الطلب في الاستئناف والمطالبة بإسقاط كلي للضريبة.

ولا يعد طلبا جديدا الطلب المترتب مباشرة عن الطلب الأصلي والذي يرمي إلى نفس الغايات رغم أنه أسس على أسباب أو علل مختلفة.

ب- التعرض:

التعرض هو طريق عادي  للطعن يتقدم به المحكوم عليه الذي لم يدافع عن حقوقه أمام المحكمة المصدرة للحكم المطعون فيه، وذلك ليطلب منها  مراجعة حكمها على ضوء دفوعاته ومطالبه المضمنة بمقال التعرض.

والأحكام التي تقبل التعرض هي الأحكام الصادرة غيابيا و غير قابلة للاستئناف، وفي هذا الخصوص ينص الفصل 130 من قانون المسطرة المدنية على انه:" يجوز التعرض على الأحكام الغيابية الصادرة عن المحكمة الابتدائية إذا لم تكن قابلة للاستئناف..."

يظهر اذن مما سبق أن التعرض يخضع لشرطين:

ـ أن يكون الحكم غيابيا؛

ـ أن لا يكون الحكم قابلا للاستئناف.

-أن يكون الحكم غيابيا: يكون الحكم غيابيا في حالة عدم حضور المدعى عليه أمام المحكمة، و عدم تقديمه لمذكرات دفاعه للمحكمة،

فبالنسبة للحالة الأولى يتحقق الغياب بتخلف المدعى عليه عن الحضور أما بالنسبة للحالة الثانية، فلا يتحقق الغياب أو الحضور بغياب الشخص أو حضوره، و إنما بعدم تقديم المذكرات التي تعبر عن حضوره، و هذا بالنسبة للمسطرة الكتابية. وبهذا الشأن تنص المادة 47 من قانون لمسطرة المدنية على يحكم غيابيا إذا لم يحضر المدعى عليه أو وكيله رغم استدعائه طبقا للقانون ما لم يكن قد توصل بالاستدعاء بنفسه وكان الحكم قابلا للاستئناف ففي هذه الحالة يعتبر الحكم بمثابة حضوري تجاه الأطراف المتخلفة.

    وفي هذا الصدد تنص المادة 14  من قانون رقم 03 .80 المتعلق بإحداث محاكم الاستئناف "  أن :"القرارات الغيابية الصادرة عن محاكم الاستئناف تقبل التعرض" .

  غير أن القرارات الغيابية الصادرة عن محكمة النقض لا تقبل التعرض وذلك طبقا لفصل 378 من قانون المسطرة المدنية .

-أن يكون الحكم غير قابل للاستئناف: لتحديد قابلية الحكم للتعرض لابد من أن يكون الحكم غير قابل للاستئناف،

انطلاقا من هذين الشرطين وبالرجوع إلى القانون 90رقم 03 .80 المتعلق بإحداث محاكم الاستئناف الإدارية نجد ان المادة 9 تنص على أنه: "تستأنف الأحكام الصادرة عن المحاكم الإدارية داخل أجل ثلاثين يوما من تاريخ تبليغ الحكم ... "، يتبين أن الأحكام الصادرة عن المحاكم  الادارية الابتدائية تكون دائما قابلة للاستئناف أمام محاكم الاستئناف الادارية وبالتالي فهذا يؤكد أن الطعن بالتعرض لا يمكن ممارسته أمام المحاكم الإدارية.

يحدد أجل التعرض في المسطرة المدنية داخل أجل عشرة أيام من التبليغ القانوني، وهذا ما ينص عليه الفصل 130 من قانون المسطرة المدنية و الذي جاء فيه:"و ذلك في أجل عشرة أيام من تاريخ التبليغ  ويجب تنبيه الطرف في وثيقة التبليغ إلى أنه بانقضاء الأجل المذكور يسقط حقه في التعرض." "ولا يقبل تعرض جديد من الشخص المتعرض الذي حكم عليه غيابيا مرة ثانية".

يوقف التعرض التنفيذ ما لم يؤمر بغير ذلك في الحكم الغيابي، وفي هذه الحالة فإذا قدم المحكوم عليه الطلب بإيقاف التنفيذ بتت غرفة المشورة مسبقا في طلب إيقاف التنفيذ المعجل^[65].

ثانيا- طرق الطعن الاستثنائية:

وتتضمن إعادة النظر، تعرض الغير الخارج عن النزاع، والطعن بالنقض.

  أ- إعادة النظر و تعرض الغير الخارج عن الخصومة:

-إعادةالنظر:

الطعن بالتماس إعادة النظر هو طريق غير عادي للطعن في الأحكام الإنتهائية، يرفع أمام المحكمة التي أصدرت الحكم المطعون فيه، إذا تحقق سبب أو أكثر من الأسباب التي حددها القانون على سبيل الحصر،

فحسب الفصل 402 من ق. م. م، يمكن أن تكون الأحكام التي لا تقبل الطعن بالتعرض والاستئناف موضوع إعادة النظر ممن كان طرفا في الدعوى أو ممن استدعى بصفة قانونية للمشاركة فيها وذلك في الأحوال الآتية مع مراعاة المقتضيات الخاصة المنصوص عليها في الفصل 379 المتعلقة بمحكمة النقض[66]:

1 - إذا بت القاضي فيما لم يطلب منه أو حكم بأكثر مما طلب أو إذا أغفل البت في أحد الطلبات؛

2 - إذا وقع تدليس أثناء تحقيق الدعوى؛

3 - إذا بني الحكم على مستندات اعترف أو صرح بأنها مزورة وذلك بعد صدور الحكم؛

4 - إذا اكتشف بعد الحكم وثائق حاسمة كانت محتكرة لدى الطرف الآخر؛

5 - إذا وجد تناقض بين أجزاء نفس الحكم؛

6 - إذا قضت نفس المحكمة بين نفس الأطراف واستنادا لنفس الوسائل بحكمين انتهائيين ومتناقضين وذلك لعلة عدم الاطلاع على حكم سابق أو لخطأ واقعي؛

7 - إذا لم يقع الدفاع بصفة صحيحة على حقوق إدارات عمومية أو حقوق قاصرين.

ويرفع طلب إعادة النظر إلى المحكمة التي أصدرت الحكم المطعون فيه خلال ثلاثين يوما ابتداء من تاريخ تبليغ الحكم المطعون فيه .

و يجوز أن يبث فيه نفس القضاة الذين أصدروه[67].وفي حالة ما إذا قبول الطلب، وقع الرجوع في الحكم ورجع الأطراف إلى الحالة التي كانوا عليها قبل صدور هذا الحكم.لا يوقف الطلب تنفيذ الحكم.

 و لا يقبل طلب إعادة النظر مالم يصحب بوصل يثبت إيداع مبلغ بكتابة الضبط بالمحكمة يساوي الحد الأقصى للغرامة التي يمكن الحكم بها تطبيقا للفصل 407 ن قانون المسطرة المدنية. فحسب هذا الفصل فإنه يحكم على الطرف الذي يخسر طلب إعادة النظر بغرامة يبلغ حدها الأقصى آلف درهم أمام المحكمة الابتدائية وألفين وخمسمائة درهم أمام محكمة الاستئناف وخمسة آلاف درهم أمام محكمة النقض بدون مساس عند الاقتضاء بتعويضات للطرف الآخر^[68].

- تعرض الغير الخارج عن الخصومة.

لكل شخص أن يتعرض على حكم قضائي يمس بحقوقه إذا لم يستدع هو أو من ينوب عنه في الدعوى[69].

   وطبقا للفصل 379 من قانون المسطرة المدنية فإنه :"يقبل تعرض الخارج عن الخصومة ضد القرارات الصادرة عن محكمة النقض في طعون إلغاء مقررات السلطات الإدارية.

هذا ولا يقبل أي تعرض للخارج عن الخصومة إذا لم يرفق بوصل يثبت إيداعه بكتابة ضبط المحكمة مبلغا يساويالحد الأقصى للغرامة التي يمكن الحكم بها.تطبيقا للفصل 305 الذي ينص على ما يلي:" يحكم على الطرف الذي لا يقبل تعرضه بغرامة لا تتجاوز مائة درهم بالنسبة للمحاكم الابتدائية وثلاثمائة درهم بالنسبة لمحاكم الاستئناف وخمسمائة درهم بالنسبة لمحكمة النقض دون مساس بتعويض الطرف الآخر عند الاقتضاء.

ب- الطعن بالنقض:

الطعن بالنقض هو طريق غير عادي يهدف من ورائه الطاعن عرض الحكم المطعون فيه على محكمة النقض قصد نقضه، لما يشوبه من عيوب قانونية سواء من الناحية الإجرائية أو الموضوعية، لذلك يجب أن تكون طلبات نقض الأحكام المعروضة على محكمة النقض مبنية على أحد الأسباب الآتية:

1- خرق القانون الداخلي:ويشمل جميع الأعمال الصادرة عن السلطة التشريعية و السلطة التنفيذية من قوانين وظهائر ومراسيم  و قرارات.

       2 - خرق قاعدة مسطرية أضر بأحد الأطراف:من الاخلالات المسطرية التي تضر بأحد الأطراف عدم تبليغه مذكرة الخصم، عدم استدعائه في الأجل القانوني.

3 - عدم الاختصاص:يقصد به صدور حكم من محكمة غير مختصة للنظر فيه.

         4 - الشطط في استعمال السلطة:ومن مظاهره تجاوز القاضي الطلبات المقدمة إليه و الحكم بأكثر مما طلب منه في المقال.

5- عدم ارتكاز الحكم على أساس قانوني أو انعدام التعليل.

 واستنادا إلى الفصل 353 من قانون المسطرة المدنية فإن الطعن بالنقض يكون ما لم يصدر نص صريح بخلاف ذلك "ضد الأحكام الانتهائية الصادرة عن جميع محاكم المملكة باستثناء: الطلبات التي تقل قيمتها عن عشرين ألف (20.000) درهم......"

 وحسب المادة 16 من قانون رقم 03-80 الصادر بمقتضى الظهير الشريف رقم 07.06.1 المؤرخ في 14 فبراير 2006  المحدثة بموجبه محاكماستئناف إدارية تكون القرارات الصادرة عن محاكم الاستئناف الإدارية قابلة للطعن بالنقض أمام محكمة النقض، ما عدا القرارات الصادرة في تقدير شرعية القرارات الإدارية.وقدحدد أجل الطعن بالنقض في ثلاثين (30) يوما من تاريخ تبليغ القرار المطعون فيه.

 لا يوقف الطعن أمام محكمة النقض التنفيذ ^[70] غير أنه يمكن للمحكمة بطلب صريح من رافع الدعوى وبصفة استثنائية أن تأمر بإيقاف تنفيذ القرارات والأحكام الصادرة في القضايا الإدارية ومقررات السلطات الإدارية التي وقع ضدها طلب الإلغاء.

إذا قضت محكمة النقض بنقض حكم أحالت الدعوى إلى محكمة أخرى من درجة المحكمة التي نقض حكمها أو بصفة استثنائية على نفس المحكمة التي صدر عنها الحكم المنقوض ويتعين إذ ذاك أن تتكون هذه المحكمة من قضاة لم يشاركوا بوجه من الوجوه في الحكم الذي هو موضوع النقض.

الفصل الثاني: المنازعات الجبائية في مرحلة التحصيل

يقصد بالتحصيل مجموع العمليات والإجراءات التي تهدف إلى حمل مديني الدولة والجماعات المحلية و هيآتها والمؤسسات العمومية على تسديد ما بذمتهم من ديون بمقتضى القوانين والأنظمة الجاري بها العمل.

 يتم التحصيل  عبر مرحلتين: مرحلة أولى رضائية إن لم تفلح في استيفاء الدين تبدأ مرحلة ثانية هي مرحلة المتابعات . وهذه المتابعات هي مجموع  الإجراءات المسطرية العادية ( المبحث الأول) و  المتابعات الاستثنائية أول الإكراه البدني (المبحث الثاني)، حسب التصنيفات التي تعطى لها، على أن  الإكراه البدني يشكل استثناء من القاعدة العامة التي تجعل من الأداء الطوعي للضريبة هو الأصل في موضوع التحصيل وأن الإكراه هو الاستثناء.

المبحث الأول: المتابعات العادية

يقصد بالمتابعات مجموع الإجراءات التي تطبق على كل ملزم لم يقم بأداء الضريبة المترتبة عليه في الآجال المحددة قانونا، حينها يمكن لقابض الخزينة العامة إجراء المتابعة ضده، إذ تسري المتابعات وفق مسطرة  محددة تبدأ بالإنذار بصائر إلى الحجز إلى البيع إلى الإكراه البدني.

المطلب الأول: مسطرة المتابعات العادية

تمر هذه المسطرة بثلاث مراحل: الإنذار، الحجز، البيع.

الفرع الأول: الإنذار و الحجز

الفقرة الأولى: الإنذار

الإنذار: هو الإجراء الذي بواسطته يتم إخطار المدين "الملزم " بأداء دينه، تحت طائلة إكراهه بكافة "الطرق القانونية.

 أولا-الشروط الأولية لتبليغ الإنذار:

يجب على المحاسب المكلف بالتحصيل أن يتأكد من توفر شرطين هامين:

      -كون الدين الضريبي أصبح مستحق على المدينبناءا على المواد 13 إلى 15 من مدونة تحصيل الديون العمومية.

       -انصرام مدة عشرين يوم بعد إرسالآخرإشعار دون صوائر المادة 36 من مدونة تحصيل الديون العمومية.

ويتحدد أجل الانذار في مدة تحتسب بعد مضي 30 يوم ابتداء من تاريخ الاستحقاق، و 20 يوم على الأقل بعد إرسالآخرإشعار بدون صائر.

ثانيا - مساطر تبليغالإنذار:

يجب أن يسلم الإنذار للمدين شخصيا و يشهد بتوقيعه على القائمة الأصليةللإنذار بتوصله.

في حالة تعذر تسليم الإنذارإلى المدين شخصيا فيسلم في ظرف مختوم في موطنه إلىأقاربه أو خدمه أو مستخدميه أو أي شخص آخر يسكن معه.

في حالة رفض المدين أوأحد الأشخاص المذكورين التوقيع على الأصل بتوصله للإنذار فيشار إلى ذلك بالقائمة الأصلية بعبارة " رفض التوقيع" و يعتبر ذلك بمثابة توصل.

في حالة رفض المدين أو أحد الأشخاص المذكورين تسلم الإنذار يشار بذلك إلىالأصل بعبارة "رفض التسلم" و يعتبر آنذاك التبليغ صحيحا في اليوم الثامن الموالي للتاريخ الذي تم فيه رفض التسليم.

فيحالة تعذر تسليم الإنذار لعدم العثور على المدين أو على أي شخص آخر في موطنه أو محل إقامته فإن التبليغ يعتبر آنذاك صحيحا في اليوم العاشر الموالي لتاريخ تعليق الإنذار في آخر موطن للمدين.

 وبناء على ذلك ففي حالة تسلم الملزم هذا الإنذار يكون ملزما بالأداء خلال أجل 20 يوما تحتسب من تاريخ تسلم هذا الإنذار، إذا لم يبرئ الملزم ذمته خلال 20 يوما الموالية لتاريخ تبليغه الإنذار بصوائر   يتخذ بحقه القابض إجراءات الحجز على أمواله المنقولة، باستثناء ما ورد ذكره بالفصل 452 من ق م م والأموال الأخرى الغير القابلة للحجز بطبيعتها.

الفقرة لثانية :الحجز

إذا كان الإنذار القانوني فاتحة إجراءات التحصيل الجبري للدين الضريبي، الغاية منه إنذار الملزم بالوفاء، فإن الحجز يأتي في المرتبة الثانية كدرجة من درجات التحصيل الجبري.

والحجز هو منع نقل المال, منقولا أو غير منقول، أيوضعه تحت يد القضاء بقصد منع صاحبه من التصرف فيه تصرفا يضر بحقوق  الدائنين الحاجزين،والحجز نوعان حجز تحفظي  و حجز تنفيذي.

 -الحجز التحفظي:

      الأثر الوحيد للحجز التحفظي هو وضع أموال المدين المنقولة تحت تصرف القضاء, و منعه من التصرف فيها إضرارا بدائنه.

              - الحجز التنفيذي :

يقصد به التنفيذ على منقولات المدين أي وضع مال المدين تحت يد القضاء، تمهيدا لبيعه بالمزاد العلني، و استيفاء الحاجز لحقه من حصيلة البيع.

أولا-  إجراءات الحجز التنفيذي:

-الانتقال إلى مكان التنفيذ:

بعد التأكد من المكان الذي توجد به المنقولات المراد حجزها،وهو إما سكنى المحجوز عليه أو المقر الذي يزاول به الملزم نشاطه المهني.

  - تحرير محضر الحجز التنفيذي:

يجرى الحجز التنفيذي على المنقولات بموجب محضر يتم تحريره من طرف عون التبليغ والتنفيذ للخزينة، حتى يلاحظ بنفسه الأموال المراد الحجز عليها، ويتمكن من وصفها وصفا دقيقا في المحضر.

-  تعيين حارس ليتولى الحرص على المحجوزات :

إن الهدف من ذلك حسب الفصل 461 منق.م.م هو الاحتفاظ بها على حالتها وتفادي اختلاسها أو استبدالها،

 هذا بالنسبة للشخص الطبيعي أما الشخص المعنوي، فيتم تعيين ممثله القانوني حارسا على الأشياء المحجوزة، على أساس موافقته على ذلك.

غير أن مأمور التنفيذ التابع للخزينة العامة يمكنه أن يسند حراسة المحجوزات إلى الشخص الذي يراه مناسبا للقيام بهذه المهمة، إذا تبين له أن ضمان الخزينة مهدد بالضياع ولايجوز له أن يختار هذا الشخص من بين أصدقاء المحاسب المكلف بالتحصيل أو معارفه أوأقاربه.كما لا يجوز إناطة مهمة حراسة الأشياء المحجوزة للمأمور الذي نفذ عملية الحجز.

      -إقفال محضر الحجز:

ويتم تحديد تاريخ البيع في محضر الحجز وتوقيع هذا الأخير من طرف الأشخاص حاضري التنفيذوتسليم نسخة منه إلى المدين،كما يجب على مأمور التنفيذ أن يؤكد على الملزم، التزامه بإخبار كل دائن يتقدم بعد المحاسب ، لإيقاع حجز ثان على نفس المنقولات، بأنها خاضعة للحجز سلفا، بأن يدلي له بنسخة من المحضر.

        و قد يعلن الملزم رغبته في الوفاء بدين الخزينة أثناء سريان مساطر الحجز التنفيذي على منقولاته أو بمجرد التحاق عون التنفيذ بمكان الحجز بشرط أداء المبلغ كاملا بما في ذلك تكلفة الحجز التي تتم تصفيتها على أساس التعرفة المنخفضة أي 2% من مبلغ الدين ، وهنا يتم إيقاف إجراءات الحجز و يطلق على هذه الحالة الحجز الموقوف.

  و في حال في حالة اختفاء حالة الغياب التام عن المحل أو رحيل المدين دون الإعلان عن عنوانه الجديد، وعند انعدام أشياء قابلة للحجز، يتم تحرير محضر تفتيش من طرف المحاسب المكلف بالتحصيل أو من يمثله، وذلك بحضور السلطة الإدارية المحلية عند الاقتضاء. وأما إذا كان الملزم معسرا فإنه يثبت ذلك بشهادة من طرف السلطة الإدارية.

لكن هذه المسطرة الإدارية الخاصة لا يقصد بها إعفاء الملزم بصفة نهائية من أداء ديونه الضريبية، بل يبقى خاضع لمساطر التحصيل الجبري متى تبين في يوم ما أنه أصبح قادرا على الوفاء بها، حيث يعاد الوضع إلى ما كان عليه قبل اقتراح دينه في قوائم المبالغ الغير المستخلصة.

ثانيا-استثناءات الحجز:

يتم الحجز على جميع الأشياء القابلة للحجز إلا أن المادة 46 من نفس المدونة قد أشارت إلى الأشياء غير القابلة للحجزوهي:

- فراش النوم و الملابس و أواني الطبخ اللازمة للمحجوز عليه و لعائلته.

- السكنى الرئيسية التي تؤوي عائلته على أساسألا تتعدى 200000 درهم.

 - الكتب و الأدوات اللازمة  لمهنة المحجوز عليه.

 -المواد الغذائية المخصصة لتغذية المحجوز عليه و لعائلته لمدة شهر واحد.

 - الحيوانات مصدر قوت المحجوز عليه و كذا العلف الضروري لتربيتها.

 - البذور الكافية لبذر مساحة تعادل 5 هكتارات.

- الأشياء الضرورية للأشخاص المعاقين أوالتي تخصص لعلاج المرضى.

الفرع الثاني: التحصيل الجبري عن طريق البيع

كما هو الشأن بالنسبة للإجراءات السابقة تتوقف مسطرة البيع على إذن من الخازن العام 8 أيام بعد ختم محضر الحجز وعدم إبراء الملزم ذمته.

بعد تحديد يوم البيع و ساعته و المكان الذي سيجري فيه، مع مراعاة اجل 8 أيام من تاريخ الحجز إذا لم يقم الملزم بإبراء ذمته.، فهذا  البيع يمكن أن يتم عن طريق المحاسب (الفقرة الأولى) أو عن طريق  المدين ( الفقرة الثانية).

        الفقرة الأولى: البيع الجبري المنفذ من طرف المحاسب

الأصل أن البيع يتم من طرف القابض المكلف بالتحصيل أو لحسابه، من قبل عون التبليغ و التنفيذ للخزينة، أو من طرف مأموري كتاب الضبط بمحاكم المملكة، أو بواسطة الأعوان القضائيين بطلب من المحاسب و بحضور السلطة المحلية أو من يمثلها . و حسب المادة 64 من م ت د ع، تعهد مسؤولية البيع إلى القابض و الأعوان الذين باشروا عملية البيع، حيث يمنع عليهم تحت طائلة العزل، وبصرف النظر عن العقوبات المنصوص عليها قانونا، أن يقتنوا لأنفسهم شخصيا أو بواسطة الغير احد أو بعض الأشياء المعروضة للبيع.

الفقرة الثانية: بيع المنقولات المحجوزة من طرف المدين

الأصل أن البيع يتم من طرف الدائن أي القابض، إلا أنه استثناءا من  ذلكيمكن للمدين المحجوز عليه، بطلب منه وبترخيص من رئيس الإدارة التابع لها المحاسب المكلف بالتحصيل أن يبيع الأمتعة المحجوزة بنفسه، ويخول له للقيام بذلك داخل أجل ثلاثين ( 30) يوما من تاريخ الترخيص الممنوح له. في هذه الحالة، يتم البيع بحضور مأمور التبليغ والتنفيذ للخزينة، وذلك لحساب المحاسب المكلف بالتحصيل. إذا لم يتم البيع من طرف المدين في الأجل المحدد يتم إجراؤه وفق الشروط المنصوص عليها في  مدونة تحصيل الديون العمومية (المواد 62 إلى 64 ).

ويتم البيع عن طريق المزاد العلني، في اقرب سوق أو في مكان أخر يتوقع الحصول فيه على أحسن نتيجة ممكنة، و ذلك بعد إبلاغ العموم بكل و سائل الإشهار المتناسبة مع أهمية الحجز، بتاريخ و مكان البيع ثم تعرض الأشياء المحجوزة للبيع حسب الترتب الذي يرضاه المدين و ذلك حسب الأحكام التي سنتها المادة 60 من م ت د ع

ويوقف المكلف بالتحصيل عملية البيع إذا تم تغطية ديون الخزينة ثم أنه بعد الحصول على المبالغ تستنزف مصارف التحصيل ويخصص الباقي لسداد الدين، وأخيرا فإن الباقي من هذه المسائل المتحصلة من البيع تسلم للملزم.

المطلب الثاني: التعرض على مسطرة المتابعات العادية

يتم الطعن في إجراءات التحصيل الجبري هذه وفق مسطرة خاصة ،إذ ترفع المطالبات المتعلقة بها تحت طائلة عدم القبول، إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل المعني أو إلى من يمثله، داخل أجل ستين يوما (60) الموالي لتاريخ تبليغ الإجراء، مدعمة بالمستندات التي تثبت تكوين الضمانات.

عند عدم رد الإدارة داخل أجل ستين يوما (60) الموالي لتاريخ توصلها بالمطالبة، كما في الحالة التي يكون القرار في غير صالح المدين، يمكن لهذا الأخير رفع دعوى أمام المحكمة المختصة..ويجب أن ترفع الدعوى أمام القاضي، تحت طائلة عدم القبول داخل أجل ثلاثين يوما (30) الموالي لتاريخ تبليغ قرار الإدارة أو انقضاء أجل الرد الممنوح لها.

        فماهي الإجراءات الشكلية التي يجب احترامها عند التعرض على مسطرة المتابعات الخاصة  ؟ وما هي الجهة القضائية التي ترفع أمامها هذه التعرضات؟

 الفرع الأول: الإجراءات الشكلية

هناك مجموعة من الإجراءات الشكلية، يجب مراعاتها ،و يترتب عن إغفالها عدم قبول الدعوى شكلا:

- أن يكون موضوع الدعوى الطعن في المتابعات إن أجريت بشكل غير قانوني أو الطعن في إجراءاتها التي انصبت على ملك الغير، أو المطالبة بوقف التنفيذ لوجود المنازعات في أصل الضريبة ومقدارها أو الطعن في وجود الالتزام بالأداء، إما لسبق أداء الدين أو لتقادمه أو للإبراء الكلي أو الجزئي منه.

 -وجوب تقديم الطعن ضد أوامر التحصيل كل على حدة، فلا يصح تقديم دعوى الطعن ضد أوامر التحصيل دفعة واحدة، بل يقوم الطعن في كل أمر على حدة، وتؤدى الرسوم القضائية على كل طعن.

- وجوب إدخال الخازن العام في الدعوى حتى تعتبر الدعوى موجهة ضد ذي صفة.

- وجوب تقديم الضمانة المنصوص عليها في الفصل 117 من مدونة تحصيل الديون العمومية و التي جاء فيها :"بصرف النظر عن أي مطالبة أو دعوى، ينبغي على المدينين أن يؤدوا ما بذمتهم من ضرائب ورسوم وديون أخرى، طبقا للشروط المحددة في هذا القانون.إلا أنه يمكن للمدين الذي ينازع كلا أو بعضا في المبالغ المطالب بها، أن يوقف أداء الجزء المتنازع فيه، شريطة أن يكون قد رفع مطالبته داخل الآجال المنصوص عليها في القوانين والأنظمة الجاري بها العمل، وأن يكون قد كون ضمانات من شأنها أن تؤمن تحصيل الديون المتنازع فيها. وعند عدم تكوين ضمانات أو عندما يعتبر المحاسب المكلف بالتحصيل أن الضمانات المعروضة غير كافية، فإنه يتابع الإجراءات إلى حين استيفاء الدين".

    لكن ما هي الجهة القضائية التي ترفع أمامها هذه التعرضات؟

الفرع الثاني :لجهة القضائية المختصة

بإحداث المحاكم الإدارية أصبح الاختصاص فيما يتعلق بالبث في المنازعات الناشئة عن تحصيل ديون الدولة من مهام هذه المحاكم حيث تنص المادة 8 من هذا القانون 41-90 على انه: "تختص المحاكم الإدارية... بالبث  في الدعاوي المتعلقة بتحصيل الديون المستحقة للخزينة العامة". وفيما يتعلق بالاختصاص المحلي نجد المادة 10 منه تنص على انه: "تطبق أمام المحاكم الإدارية قواعد الاختصاص المحلي المنصوص عليها في الفصل 27 وما يليه إلى الفصل 30 من قانون المسطرة المدنية، ما لم ينص على خلاف ذلك في هذا القانون أو في نصوص أخرى خاصة".

   إلا أنه على الرغم من أن المادة 8 من قانون المحاكم الإدارية تنص على أن المحاكم الإدارية تختص "بالبث في الدعاوي المتعلقة بتحصيل الديون المستحقة للخزينة العامة". فإننا نجد أن القابض إذا ما أراد بيع أصول تجارية أو عقارات لتحصيل ديون ضريبية وجب عليه تقديم طلباته أمام المحاكم الابتدائية المختصة احتراما للقوانين المنظمة لهذه الإجراءات ومنها ظهير 31 دجنبر 1914 المتعلق ببيع ورهن الأصول التجارية. (قد يكون الملزم هنا أمام محكمتين، عادية وإدارية، قد تنظمان بحكمين متعارضين مثلا الأولى تقضي برفع الحجز والثانية ببيع الأصل التجاري أو العكس).

وفي كل الحالات وكما يقول الأستاذ Gaudmet:"إن الغاية من الاعتراضات هي مراقبة الإدارة واحترام الشرعية الضريبية". إذ تعتبر طرق المتابعات من أهم الضمانات التي نصت عليها جل التشريعات الضريبية وهي تعطي للإدارة الضريبية سلطات واسعة لضمان حقوق الخزينة العامة.

وبصرف النظر عن أي مطالبة أو دعوى، ينبغي على المدينين أن يؤدوا ما بذمتهم من ضرائب ورسوم وديونأخرى، طبقا للشروط المحددة في هذا القانون  . إلا أنه يمكن للمدين الذي ينازع كلا أو بعضا في المبالغ المطالب بها، أن يوقف أداء الجزء المتنازع فيه، شريطة أن يكون قد رفع مطالبته داخل الآجال المنصوص عليها في القوانين والأنظمة الجاري بها العمل، وأن يكون قد كون ضمانات من شأنها أن تؤمن تحصيل الديون المتنازع فيها.

المبحث الثاني :المتابعات الاستثنائية( الإكراه البدني)

يتم التحصيل  عبر مرحلتين: مرحلة أولى رضائية إن لم تفلح في استيفاء الدين تبدأ مرحلة ثانية هي مرحلة المتابعات . وهذه المتابعات هي مجموع  الإجراءات المسطرية العامة العادية  والخاصة أو الاستثنائية( الإكراه البدني)، حسب التصنيفات التي تعطى لها، على أن  الإكراه البدني يشكل استثناء من القاعدة العامة التي تجعل من الأداء الطوعي للضريبة هو الأصل في موضوع التحصيل وأن الإكراه هو الاستثناء.

  فما هونطاق الإكراه البدني  ؟  وماهي مسطرة الإكراه البدني ؟ وما هي الإشكالات التي يثيرها؟

 المطلب الأول:  نطاق الإكراه البدني

نتحدث في هذا الفرع عن نطاق تطبيق الاكراه البدني من حيث الاشخاص و المدة.

الفرع الأول:نطاق تطبيق الاكراه البدني من حيث الاشخاص

نتطرق هنا  للأشخاص الذين تطبق في حقهم مسطرة الإكراه البدني و الأشخاص الذين يستثنون منها.

           أولا-الأشخاص الذين تطبق في حقهم مسطرة الإكراه البدني:

- المدينين الذين لم يثبت عسرهم:

ويثبت العسر حسب الفصل 57 اما بمحضر عدم وجود ما يحجز او شهادة العوز.

      -المدينين مفتعلي العسر:

وقد عرف المشرع هذه الطائفة في الفصل (84) بكونها المدينين اللذين بعد توصلهم بإعلام ضريبي قاموا بأعمال ترتب عنها تبديد الأموال التي تكون ضمان الخزينة بهدف عدم إخضاعهالإجراءات التحصيل او الحيلولة دون القيام بهذه الإجراءات.

ثانيا-الأشخاص المستثنون من هذا النظام:

- إذا كان مجموع المبالغ المستحقة يقل عن ثمانية آلاف درهم (8.000)؛

         - إذا كان سن المدين يقل عن 20 سنة أو بلغ 60 سنة فما فوق؛

- إذا ثبت عسر المدين طبقا للشروط المنصوص عليها في المادة 57 أعلاه؛

         - إذا كان المدين امرأة حاملا.

 - إذا كان المدين مرضعة، وذلك في حدود سنتين ابتداء من تاريخ الولادة.

  لايمكن اللجوء إلى الإكراه البدني ضد الزوج وزوجته في آن واحد ولو من أجل ديون مختلفة.

 وقد راعى المشرع من خلال هذه الاستثناءات مجموعة من الاعتبارات العائلية الاجتماعية والاقتصادية والشخصية للمدين، ولا شك أن من شان ذلك حماية الحقوق والحريات على هذا الصعيد، فالمشرع وازن بين حق الدولة في اقتضاء حقوقها وحق الفرد في الحرية والكرامة، ومراعاة لمصالح اجدر بالحماية رجح هذه الاخيرة لتحقيق عدالة هذا النظام.

الفرع الثاني: نطاق الاكراه البدني من حيث المدة

تحدد مدة الإكراه البدني كالتالي:

- من خمسة عشر يوما (15) إلى واحد وعشرين يوما (21) بالنسبة للديون التي يعادل أو يفوق مبلغها ثمانية آلاف درهم (8.000) ويقل عن عشرين ألف درهم (20.000)؛

- من شهر إلى شهرين(2) بالنسبة للديون التي يعادل أو يفوق مبلغها عشرين ألف درهم (20.000) ويقل عن خمسين ألف درهم (50.000)؛

- من ثلاثة أشهر (3) إلى خمسة أشهر (5) بالنسبة للديون التي يعادل أو يفوق مبلغها خمسين ألف درهم (50.000) ويقل عن مائتي ألف درهم (200.000)؛

- من ستة أشهر (6) إلى تسعة أشهر (9) بالنسبة للديون التي يعادل أو يفوق مبلغها مائتي ألف درهم (200.000) ويقل عن مليون درهم (1.000.000)؛

- من عشرة اشهر (10) إلى خمسة عشر شهرا (15) بالنسبة للديون التي يعادل أو يفوق مبلغها مليون درهم (1.000.000)

المطلب الثاني: مسطرة الإكراه البدني  و إشكاليةازدواجية الاختصاص القضائي

الفرع الأول:مسطرة الإكراه البدني 

   أولا-إجراءات مباشرة  مسطرة الإكراه البدني:

تباشر مسطرة الإكراه البدني عبر تقديم طلب إلى السيد رئيس المحكمة الابتدائية من طرف المحاسب المكلف بالتحصيل أو الشخص الذي يفوضه في ذلكبعد التأشير عليه من لدن رئيس الإدارة التابع لها المحاسب المكلف بالتحصيل أو الشخص الذي يفوضه لذلك .

ومن المعلوم انه لا يمكن اللجوء إلى رئيس المحكمة مباشرة إلا بعد استيفاء إجراءالإنذار دون نتيجة بعد 30 يوما من تاريخ الاستحقاق و20 يوما من إرسالآخرإشعار للمدين بعد إتباع مسطرة الحجز والبيع (الفصل 36 و41).

ويبث قاضي المستعجلات في الطلب المعروض عليه داخل 30 يوما ويحدد مدة الحبس.
ويعمل وكيل الملك لدى المحكمة المختصة ( محكمة المكان المستحقة فيه الديون العمومية) على تنفيذه بمجرد توصله بالقرار المحدد لمدة الحبس.

ثانيا- مسطرة إيقاف آثارالإكراه البدني:

يفرج على المدين المعتقل بأمر من وكيل الملك بعد الإدلاء بما يفيد:

- الأداء الكلي للديون.

- أداء قسط يعادل على الأقل نصف المبالغ الواجبة وتعهده بأداء الباقي داخل اجل لا يتعدى 3 أشهر بناء على طلب من المحاسب المكلف بالتحصيل، مع تقديم الضمانات المنصوص عليها في الفصل (118) تحت طائلة اكراهه من جديد في حالة عدم وفائه بتعهداته.

وفي ذلك محاولة من المشرع تجنب الأثر السيئ من تطبيق الإكراه البدني على حقوق وحرية المدين ودفعه إلىتسوية دينه عبر منحه اجل للأداء.

وإذا كان لا يمكن إكراه المدين من جديد من اجل نفس الدين فإن حبس المدين لا يسقط الدين الذي يمكن تحصيله من جديد.

إن مسطرة الاكراه البدني  لن تكون سليمة إلا إذا تم احترام الآجال الواردة بشأنها ويؤدي عدم التقيد بهذا الترتيب والآجال المذكورة إلى إمكانية الطعن في مسطرة التحصيل والدفع بعدم صحتها أو تعطيلها .

الفرع الثاني :إشكالية ازدواجية الاختصاص القضائي

على الرغم من أن المادة 8 من قانون المحاكم الإدارية تنص على أن المحاكم الإدارية تختص "بالبث في الدعاوي المتعلقة بتحصيل الديون المستحقة للخزينة العامة"، فإنها غير مختصة بالنظر في بطلان إجراءات الإكراه البدني. حيث يلتزم القابض إذا أراد اللجوء إلى الإكراه البدني أن يقدم طلباته أمام المحكمة الابتدائية المختصة طبقا للإجراءات القانونية، كما يجب على الخاضع للضريبة ان يلجأ إلى المحكمة الابتدائية إذ أراد الطعن في إجراءات الاكراه البدني، وهنا يمكن أن تناقش المحكمتان الدعويين في قضية واحدة: المحكمة الابتدائية تنظر في دفاعات الملزم بعدم شرعية إجراءات  الإكراه البدني ، بينما تنظر المحكمة الإدارية في دفوعات الملزم فيما يتعلق بعدم شرعية قرار التحصيل كعدم احترام درجات التحصيل  أو تقادم  إجراءات التحصيل إلى آخره.

       ويتأكد اختصاص المحاكم العادية في هذا الصنف من الدعاوى من خلال حكم صدر عن المحكمة الإدارية بالرباط (بتاريخ 29/06/96)  و الذي جاء فيه: "حيث أن الفصل 238 من قانون المسطرة الجنائية يسند الاختصاص في طلب التصريح ببطلان إجراءات الإكراه البدني إلى السيد رئيس المحكمة الابتدائية، لذلك تكون المحكمة الإدارية غير مختصة صراحة بنص القانون للبث في مثل هذا الطلب، وحيث يتعين حفظ البث في الصائر إل حين البث في دعوى الموضوع".

هكذا يبدو أن موضوع التحصيل يعرف ازدواجية اختصاص المحاكم (المحكمة العادية والمحكمة الإدارية) خاصة فيما يتعلق بالمتابعات – التحصيل غير الرضائي، و هو لا يعتبر في مصلحة المتقاضين.

وفي كل الحالات، وكما يقول الأستاذ Gaudmet:"إن الغاية من الاعتراضات هي مراقبة الإدارة واحترام الشرعية الضريبية". إذ تعتبر طرق المتابعات من أهم الضمانات التي نصت عليها جل التشريعات الضريبية وهي تعطي للإدارة الضريبية سلطات واسعة لضمان حقوق الخزينة العامة.

 لائحة المراجع :

v              لائحة المراجع بالعربية:

ü               الكتب:

·                   عبد القادر تيعلاتي: النزاع الضريبي في التشريع المغربي: الوجيز في النزاعات الضريبية على مستوى أسس فرض الضريبة واحتسابها"، دار الأحمدية للنشر 1997.

·                   أبليلا عبد الرحمان ومحمد مرزاق: "النظام القانوني للمنازعات الجبائية بالمغرب"، مطبعة الأمنية 1996.

·                   عبد العزيز حضري: "الموجز في القانون القضائي الخاص، 1995"

·                   محمد مرزاق ، د عبد الرحمان أبليلا: النظام القانوني للمنازعات الجبائية بالمغرب (طبعة 1 سنة 1996).

·                   محمد شكيري: النزاع الضريبي المغربي (طبعة 1995).

·                    محمد مرزاق- ذ عبد الرحمن أبليلا: النظام القانوني للمنازعات الجبائية بالمغرب، مطبعة الأمنية، ط1/ 1996 –الرباط.

·                   الأمرانيزنطار الحسين: المنازعات الجبائية،  طرق استخلاص الضرائب المباشرة والمنازعات فيها، دار النشر المغربية. الدار البيضاء -1996.

ü               المقالات:

·                   عبد العزيز اليونسي، الضمانة كشرط لتأجيل دفع الضرائب وتحقيق المتابعات المجلة المغربية للإدارة المحلية و التنمية عدد 22 يناير – مارس 1998.

·                   عبد العزيز اليونسي دور الإكراه البدني في تحصيل الديون الضريبية ، المجلة المغربية للإدارة المحلية و التنمية، يونيو 1997.

·                   عبد القادر التيعلاتي، "الضمانات الجبائية من خلال التشريع والقضاء". المجلة المغربية للإدارة والتنمية. ع 19 أبريل يونيو 1997.

·                   جعفر حسون، الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية في ضوء القانون 90-41 المحدث والمنظم للمحاكم الإدارية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية سلسلة مواضيع الساعة، عدد. 4، 1996.

·                   مصطفى التراب، المحاكم الإدارية والصعوبات المثارة على مستوى التطبيق في ميدان المنازعات الجبائية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية سلسلة مواضيع الساعة، عدد. 4، 1996.

v              لائحة المراجع بالفرنسية:

ü               الكتب:

Abdallah Boudhrain , le contentieux fiscal ed., Edmar 1984. DANIEL RICHIER , les procédures fiscales (presse universitaire de France).

---

نجيب البقالي،منازعات الوعاء الضريبي أما القاضي الإداري، رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا المعقمة في الحقوق، وحدة التكوين و البحث -[1]القانون الإداري و التدبير العمومي، جامعة الحسن الثاني ، كلية العلوم القانونية و الاقتصادية و الاجتماعية ، 2007/2008،ص.4.

مصطفى التراب: المحاكم الإدارية والصعوبات المثارة على مستوى التطبيق في ميدان المنازعات الجبائية، المجلة المغربية للإدارة المحلية-[2]والتنمية سلسلة مواضيع الساعة، عدد. 4، 1996

[6]-عبد القادر التعلات ، مرجع سابق ،ص.47.

[7]-عبد القادر التعلاتي،ا لنزاع الضريبي، مطبعة دار الجسور 1997،ص.48.

[8]-وذلك في حالتين هما: تكرار فرض نفس الضريبة و الفرض الخاطئ للضريبة.

[9]- المادة 243 من المدونة العامة للضرائب2011، مرجع سابق،ص268

-[10]كريم لحمين "طرق تسوية المنازعات الضريبية في النظام الضريبي المغربي: محاولة في التحليل " رسالة لنيل شهادة الماستر في قانون المنازعات ، جامعة المولى إسماعيل كلية الحقوق مكناس ، السنة الجامعية 2009\2008  ، ص.48.

[11]- تنص هذه المادة على أنه: يجب على الوزير المكلف بالمالية أو الشخص الذي يفوض إليه ذلك ...إسقاط الضريبة جميعها أو بعضها إذا ثبت أنها زائدة على المبلغ المستحق أو أن الأمر يتعلق بضريبة فرضت مرتين أو فرضت بغير موجب صحيح .-يجوز ......الإبراء أو التخفيف من الزيادات و الغرامات و الدعائر المقررة في النصوص التشريعية الجاري بها العمل.

[12]- تنص المادة 162 من قانون  رقم 06-47 المتعلق بجبايات الجماعات المحلية على ما يلي:"

- على الوزير المكلف أو الآمر بالصرف .....إسقاط الرسوم جميعها أو بعضها إذا تبت أنها زائدة ...أو تعلق الأمر برسم زائد أي فرض مرتين أو فرض بغير موجب حق .

- ......الإبراء أو التخفيف من الزيادة و الذعائر و باقي الجزاءات المنصوص عليها....

- حالة صدور الرسم في اسم شخص غير المالك".

- -مثال على هذه الظروف : الإفلاس المشاكل المالية العويصة، الانخفاض الملحوظ في وتيرة النشاط الذي يمارسه الملزم...إلخ[13]

- الظروف المعسرة مثل: الإفلاس، المشاكل المالية العويصة، الانخفاض الملحوظ في وثيرة النشاط الذي يمارسه الملزم.... الخ.[14]

- جعفر حسون ،"الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية"، منشورات م. م. إ. م. ت ، سلسلة مواضيع الساعة العدد 4. 1996[15] ،ص: 53.  فقد اعتبر أنه :"فبغض النظر عن إمكانية إعادة تقديم طلب استعطافي آخر أمام الإدارة الجبائية طالما الأجل القانوني قائم ، فإنه " أمام سكوت النص يتعين الرجوع إلى المبدأ العام للمشروعية الذي يأبى أن تكون هناك قرارات محصنة ضد أي مراقبة قضائية رغم مساسها بحق من الحقوق وتكون إذن  في مجال قضاء المشروعية التي تعتبر دعوى الإلغاء صيغته الطبيعية ويحق بالتالي لمن قدم التظلم الاستعطافي أن يطالب عن طريق دعوى الإلغاء بإلغاء القرار السلبي لوزير المالية"=

  وهو ما أكده  القضاء الفرنسي حيث أجاز الطعن بالتجاوز في استعمال السلطة في هذه القرارات إذا استند إلى أحد الأسباب׃ الخطأ الفادح في التقدير، أو الانحراف في الشكل أو المسطرة، أو الانحراف في السلطة.  لهدف غير المصلحة العامة، أو عدم الاختصاص.

-عبد القادر التيعلاتي، مرجع سابق ،ص.63.[16]

.-جعفر حسون، مرجع سابق، ص. 5[17]

[18]- يعين ممثلوا الخاضعين للضريبة وفق الشروط التالية:

      - فيما يخص الطعون التي تهم الخاضعين للضريبة الذين يزاولون نشاطا تجاريا أو صناعيا أو حرفيا أو فلاحيا: يعين عامل العمالة أو الإقليم المعني بالأمر الممثلين الرسميين ومثل عددهم من الممثلين الإحتياطيين لمدة ثلاث سنوات منبين الأشخاص الطبيعيين أعضاء المنظمات المهنية الأكثر تمثيلا المزاولين نشاطا  تجاريا أو صناعيا أو خدماتيا أو حرفيا أو في الصيد البحري و المدرجين في القوائم التي تقدمها  المنظمات المذكورة و كل من رؤساء غرف التجارة و الصناعة و الخدمات و غرف الصناعة التقليدية و غرف الفلاحة و غرف الصيد البحري. قبل 31 أكتوبر من السنة السابقة للسنة التي تبتدئ خلالها مهام الأعضاء المعينين في حظيرة اللجنة المحلية.

   - فيما يخص الطعون التي تهم الخاضعين للضريبة الين يزاولون مهنا حرة: يعين عامل العمالة أو الإقليم المعني بالأمر الممثلين الرسميين ومثل عددهم من الممثلين الاحتياطيين لمدة ثلاث سنوات منبين الأشخاص الطبيعيين أعضاء المنظمات المهنية الأكثر تمثيلا  المدرجين في القوائم التي تقدمها  المنظمات المذكورة قبل 31 أكتوبر من السنة السابقة للسنة التي تبتدئ خلالها مهام الأعضاء المعينين في حظيرة اللجنة المحلية.

[19]-  فحسب المادة 235 من المدونة العامة للضرائب، فإنه يجب على الخاضعين للضريبة الذين ينازعون في مجموع أو بعض مبلغ الضرائب و الواجبات و الرسم المفروضة عليهم أن يوجهوا مطالبهم إلى المدير العام للضرائب أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض:

   - في حالة أداء الضريبة بصورة تلقائية خلال الستة أشهر الموالية لانصرام الآجال المقررة.

       - في حالة فرض ضريبة عن طريق جدول أو قوائم الإيرادات أو أوامر بالاستخلاص خلال الستة أشهر الموالية للشهر الذي يقع فيه صدور الأمر بتحصيلها.

-  تم تغيير أحكام هذه الفقرة بمقتضى أحكام البند1 ن المادة 7 من قانون المالية لسنة2010،فأصبع عدد القضاة سبعة بعدما أن[20] كان خمسة في السابق.

- تم تغيير أحكام هذه الفقرة بمقتضى أحكام البند1 ن المادة 7 من قانون المالية لسنة2010،فأصبع عدد اللجان سبعة بعدما أن كان خمسة في[21]السابق.

[22]- ثورية لعيوني، القضاء الإداري، قضاء الإلغاء، دار النشر الجسور، وجدة، الطبعة الأولى، 1997، ص. 132.

Rousset (M.) et Garagnon (J.), Droit administratif marocain, 6^ème édition, édition La porte, 2003, p.724.

- قرار المجلس الأعلى عدد 256/631 صادر في 14 يناير 1963 ملف إداري عدد 10721/63 قرارات المجلس [23]

وتتلخص وقائع هذه القضية في أن المدعي يعمل كمحامي... وتوصل بمراسلة مؤرخة في 06/07/2011 صادرة عن--[24] الخزينة العامة يطالبه الخازن العام مبلغ3024.00درهم عن الضريبة المهنية لسنة 2001، كما انه لازال مدينا لغاية تاريخ06/07/2011 لصندوق قباضة الرباط بمبلغ54016.74 وأنه عاجز عن الأداء وذلك بسبب العجز الجسماني الذي أصابه منذ تاريخ 28/01/2008 إثر تعرضه لحادثة نزول من القطار أوقفته عن مزاولة المهنة منذ ذلك التاريخ  وأنه لم يحقق أي دخل وقد راسل السيد المدير العام للضرائب برسالة مؤرخة في 12/08/2011 يلتمس إعفاؤه من هذه الضرائب بقيت بدون جواب مما يفيد الرفض الضمني، لأجله يلتمس إ الحكم بإلغاء القرار الضمني الصادر عن المدير العام لإدارة الضرائب و القاضي برفض طلب المدعي بإعفائه من جميع أنواع الضرائب الناتجة عن ممارسة مهنة المحاماة مع ترتيب الآثار القانونية لذلك.

- للإشارة هناك عدة أحكام بهذا الصدد نذكر على سبيل المثال حكم المحكمة الإدارية بالرباط رقم 56، بتاريخ27أكتوبر 1991[25].

- أنظر: المجلة المغربية للإدارة والتنمية عدد 19 أبريل 1997، ص.22.[26]

[27] -Schwertz (R.), conclusions sur C.E.sect., 7 octobre 1994, Epoux Lopez, R.F.D.A., 1994, p.1092.

[28]-Castagned (B.), Remarques sur la nature juridiques du contentieux fiscal,R.S.I.F,1970,p.5

-القرارعدد188 صادربتاريخ 24/07/1997 الملف الإداري عدد573،مجلة قضاءالمجلس الأعلى ،عدد53-54،ص.297،أشار إليهمحمد الأعرج، النازعات الإدارية في تطبيقات القضاء الإداري المغربي، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية و التنمية،سلسلة مواضيع الساعة57، الطبعة الأولى 2007،ص.171[29]

-حكم المحكمة الإدارية بمكناس، ملف رقم12/89/9ش صادر بتاريخ30/09/1998.[30]

[31]-Charkaoui (M.), Op.cit., p.115.

- المادة 20 من قانون 90-41 المحدث للمحاكم الإدارية في المغرب.[32]

قرار المجلس الأعلى عدد 373، المؤرخ في 18/04/1999، ملف إداري عدد، 388/5/1/96، الشراك الميلود ضد الإدارة العامة -[33] للجمارك، غير منشور.

عبد القادرتيعلاتي" الضمانات الجبائية من خلال التشريع والقضاء" المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية عدد 19-1997.-[34]

[35] -Cherkaoui (M.), le contentieux fiscal au Maroc, Mémoire de D.E.S en droit public, Rabat, 1982, p.110.

- بوعزة احمد، مسطرة فض المنازعات الجبائية بالمغرب، رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا في القانون العام، جامعة محمد الأول، كلية الحقوق [36] وجد، 2000، ص.199- 200.

محمد مرزاق، عبد الرحمان أبليلا، المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق، مطبعة الأمنية، الرباط، الطبعة الثانية 1998، ص.199، وتجدر الإشارة إى أن هؤلاء الفقهاء لا يشيرون صراحة إلى مفهوم القرار المنفصل.-[37]

الجيلالي أمزيد، شرط انتفاء الدعوى الموازية …، مرجع سابق، ص.15.-[38]

[39] - http : //.www.abeny.multimania.com/contenti.htm.

عبد الرحمان ابليلا، محمد مرزاق، المنازعات الجبائية … المرجع السابق،ص.221.-[40]

[41] - http : //.www.abeny.multimania.com/ contenti.htm

-تنص االمادة 33على أنه:" ترفع إلى المحاكم الإدارية النزاعات التي تختص السلطة القضائية بالبت فيها بمقتضى[42].
- المادة 46 من القانون رقم 30.85 المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم1.85.347 بتاريخ 7 ربيع الآخر 1406 (20 ديسمبر1985)؛ المادة 41 من القانون رقم24.86 المحدثة بموجبه ضريبة على الشركات، الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.86.239 بتاريخ 28 من ربيع الآخر 1407 (31 ديسمبر 1986)؛
- المادة 107 من القانون رقم17.89 المتعلق بالضريبة العامة على الدخل، الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم1.89.116 بتاريخ 21 من ربيع الآخر 1410 (21 نوفمبر1989)؛
- الفصول 13 المكرر و38 و50 و51 و52 من الكتاب الأول من المرسوم رقم2.58.1151 الصادر في 12 جمادى الآخرة 1378 (24 ديسمبر 1958) بتدوين النصوص المتعلقة بالتسجيل والدمغة".

-تنص االمادة 34على أنه:"
تختص المحكمة الإدارية الواقع في دائرة اختصاصها العقار المفروضة عليه الضريبة بالنظر في الطعون المتعلقة بقرارات لجنة التحكيم المحدثة بالمادة 20 من القانون رقم 37.89 المتعلق بالضريبة الحضرية، الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.89.228 بتاريخ فاتح جمادى الآخرة 1410 (30ديسمبر1989).
-تنص االمادة 35على أنه:"تختص المحكمة الإدارية الواقع في دائرة اختصاصها مقر لجنة العمالة أو الإقليم بالنظر في الطعون المتعلقة بقرارت هذه اللجنة المحدثة بالمادة 14 من القانون رقم 30.89 المتعلق بالضرائب المستحقة للجماعات المحلية وهيئاتها، الصادر بتفنيده الظهير الشريف رقم 1.89.187 بتاريخ21 من ربيع الآخر 1410 (21 نوفمبر1989)".)

[43]-  عبد القادر تيعلاتي، النزاع الضريبي في التشريع المغربي، ص. 128.

[44]- تجدر الإشارة إلا أن المشرع المغربي لم ينص على الاختصاص الاستعجالي في مجال المنازعات الإدارية عامة باستثناء ما جاء في العدد 3 من المادة 301 و305 من مدونة الجمارك.

[45]-  عبد القادر تيعلاتي، المرجع السابق، ص.129.

- عبد القادر تيعلاتي، النزاع الضريبي في التشريع المغربي ص. 131.[46]

مرسوم رقم2.06.187 صادر في29 من جمادى الآخرة 1427 (25 يوليو 2006) بتحد يد عدد محاكم الاستئناف الإدارية ومقارها ودوائر[47]–اختصاصها.

- مولاي إدريس الحلابي الكتاني، إجراءات الدعوى الإدارية ، مطبعة دار السلام،2001-2002 ،ص. 25.[48]

- راجع الفصل 3فقرة 2 من ظهير 1993/9/10[49]

[50]- المادة 243 من المدونة العامة للضرائب2001، مرجع سابق،ص.268.

- الجريدة الرسمية عدد 5398 بتاريخ 24 محرم 1427(23 فبراير 2006 )،ص 490.[51]

-محمد السماحي وموسى عبود: المختصر في المسطرة المدنية و التنظيم القضائي، طبعة سنة 1993 ص.61.[52]

- تم تعديل الفصل 59 أعلاه بموجب القانون رقم 85.00 الصادر الأمر بتنفيذه بمقتضى الظهير الشريف رقم[53]

 1.00.345 بتاريخ 29 رمضان 1421 (26 ديسمبر 2000)؛ الجريدة الرسمية عدد 4866 بتاريخ 23 شوال 1421 (18 يناير 2001)، ص 233.

- تم تعديل الفصل 63 أعلاه بموجب القانون رقم 33.11، الصادر بالجريدة الرسمية عدد 5975 بتاريخ 6 [54]شوال1432 (5 سبتمبر2011)، ص 4389؛ إلا أن هذا التعديل شمل الفقرة الأولى فقط دون باقي الفقرات كما بين ذلك استدراك الخطأالمادي الصادر بالجريدة الرسمية عدد 6099 بتاريخ 27 ذو الحجة 1433 (12 نوفمبر2012)، ص 5844.

- تم تعديل الفصل 66 أعلاه بموجب القانون رقم 85.00، سالف الذكر[55].

[56]-الفصل 67 من قانون المسطرة المدنية.

[57]ا- لفصل 68 من قانون المسطرة المدنية.

- الفصل قانون المسطرة المدنية.[58]

مليكةالصروخ ،مرجع سابق، ص. 539.. -[59]

المادة09 من القانون رقم80.03 المحدثةبموجبه محاكم استئناف إدارية الجريدة الرسمية عدد 5398 بتاريخ 24 محرم 1427(23 فبراير 2006).-[60] ص.490.

المادة10 من القانون رقم80.03 المحدثةبموجبه محاكم استئناف إدارية الجريدة الرسمية عدد 5398 بتاريخ 24 محرم 1427(23 فبراير 2006).-[61]490.ص

-الفصل 143 من قانون المسطرة المدنية.[62]

- تم تغيير وتتميم الفقرة الثالثة من الفصل 142 أعلاه بموجب القانون رقم 35.10، سالف الذكر. [63].

لمادة 13 من القانون رقم 41.90 المحدثة بموجبه محاكم إدارية.[64]

- تم تغيير الفصل 132 أعلاه بموجب الظهير الشريف بمثابة قانون رقم 1.93.206، سالف الذكر.[65]

[66]- ينص الفصل 379 من قانون المسطرة المدنية على انه:" لا يمكن الطعن في القرارات التي تصدرها محكمة النقض إلا في الأحوال الآتية:

أ) يجوز الطعن بإعادة النظر:

1 - ضد القرارات الصادرة استنادا على وثائق صرح أو اعترف بزوريتها؛

2 - ضد القرارات الصادرة بعدم القبول أو السقوط لأسباب ناشئة عن بيانات ذات صبغة رسمية وضعت على مستندات الدعوى ثم تبين عدم صحتها عن طريق وثائق رسمية جديدة وقع الاستظهار بها فيما بعد؛

3 - إذا صدر القرار على أحد الطرفين لعدم إدلائه بمستند حاسم احتكره خصمه؛

4 - إذا صدر القرار دون مراعاة لمقتضيات الفصول 371 و372 و375.

ب) يمكن أن يطعن من أجل طلب تصحيح القرارات التي لحقها خطأ مادي من شأنه أن يكون قد أثر فيها.

ج) يقبل تعرض الخارج عن الخصومة ضد القرارات الصادرة عن محكمة النقض في طعون إلغاء مقررات السلطات الإدارية.

- الفصل 406 من قانون المسطرة المدنية.[67]

- تم تغيير أحكام الفصل 407 أعلاه بمقتضى المادة 14 من القانون المالي رقم 14.97، سالف الذكر.[68]

- الفصل 303 من قانون المسطرة المدنية.[69]

-إلا في الأحوال الآتية:[70]

1 - في الأحوال الشخصية؛

2 - في الزور الفرعي؛

3 - التحفيظ العقاري.